试析全面收益报告及其对信息使用者的影响

[摘要]传统的收益确定主要以历史成本原则、收入实现原则、收入与成本配比原则和稳健性原则为基础，这与日趋复杂的当今社会不能完全适应，传统会计收益受到极大的冲击，全面收益观逐渐盛行。我国 2006 年 2 月颁布的《企业会计准则》，已由传统收益报告开始向全面收益报告转变。文章以传统会计收益所面临的挑战为出发点，分析了全面收益报告的相关理论及其对信息使用者的影响。

[关键词]全面收益；信息使用者；资产负债观

[中图分类号]F275.2 [文献标识码]A [文章编号]1002-736X(2008)10-0098-03

Comprehensive Income Report and Its Influence on Information Users

Chen Bin,Li Yeqiao

(College of Business, Guangxi University, Nanning, Guangxi 530004)

Abstract: Traditional accounting income measurement was mainly based on historical cost principle, realization principle ,matching principle and cautious principle, which has not been able to adapt to today"s society, so traditional accounting income faces with more and more great challenge. Comprehensive income and comprehensive income report is just aimed for improving the problems of traditional accounting income. Company Accounting Standards, which was promulgated on February, 2006, has promoted traditional earning report to change to comprehensive income report. The article starts with the challenges which traditional accounting income faces, Analyses the theory relating to comprehensive income report and influence on information users.

Key words: comprehensive income; information user; asset-liability view

引言

美国财务会计准则委员会(FASB)于1980 年12月首先提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：“企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其它一切原因所导致的净资产的变动”。在会计信息中，收益信息极为重要。传统的收益确定模式虽经历了多次变更，但仍主要以历史成本原则、收入实现原则、配比原则和稳健性原则为基础，这与经济高速发展、科技日新月异、企业活动日趋复杂的当今社会不能完全适应，从而不可避免地面临各种挑战和难题。如不能提供更全面、更相关的会计信息；不能反映物价变动的影响；无法更真实、完全地报告衍生金融工具的风险。

在国外，不少在会计界具有重大影响的会计准则制定机构和组织纷纷采取措施，进行了收益报告的改进。其中，英国会计准则委员会（ASB）要求编报“全部已确认利得和损失表”，美国财务会计准则委员会（FASB）要求报告全面收益，国际会计准则委员会（IASC）在全面收益报告方面也做出了努力，G4+1 组织发布了《报告财务业绩》的征求意见稿。为了与国际会计准则的趋同，我国 2006 年 2 月颁布的《企业会计准则》，已经由传统收益报告开始向全面收益报告转变。

一、传统会计收益所面临的挑战

由于企业所面临的经济环境日趋多变和企业自身活动复杂性不断提高，传统收益确定模式受到的挑战越来越多，其局限性也一步步暴露于人们的视线之中。

1.会计目标的变化对现行收益的挑战。会计目标是会计实践活动所期望达到的境地或结果，应适应社会经济环境和信息需求的变化而有所发展，同时会计目标也会不同程度地受到当时社会经济状况及生产力发展水平的影响，也会随着社会经济环境和信息需求的变化而变化。在过去几十年中，随着股份制企业的大量出现，所有权与经营权的分离日益显著，所有者与经营者之间形成了委托代理关系。这一时期的会计目标着重于反映企业经营者对受委托责任的履行情况，即反映其对企业的经营管理业绩，要求财务信息具有较高的可靠性。以历史成本、实现原则、配比原则和稳健原则为基础的传统收益表能够恰当地满足这一需要。然而，随着经济和资本市场的不断发展，由于报表使用者层面的扩大，原有的受托责任会计目标已不再能满足这种日益广泛的信息需求。这是因为，在这些利益相关人做出诸如投资、信贷等重要决策的过程中，将不仅仅是停留在了解企业经营者过去的经营管理业绩，还必须是能够对其决策产生影响的更加全面的信息，尤其是对他们预测未来盈利能力和现金流量有用的信息。在这种情况下，决策有用这一会计目标应运而生。我国新会计准则指明财务报告的目标为：反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。这兼顾了反映受托责任和决策有用两个目标，具有承前启后的作用。但是主要反映过去经营业绩的现行收益表已不能更好地满足决策有用的需求。于是，引入一张能够反映企业全面业绩信息，从而有助于信息使用者决策的报表——全面收益表是十分必要的。

2.公允价值计量对现行会计收益的挑战。西方国家自20世纪80年代起就开始在财务会计准则中不断要求对传统的金融工具应使用公允价值计量，而对于衍生金融工具这类待履行的合约，由于在签约时尚未有实际交易产生，因此一直未在财务报表中加以确认、计量和报告，而是在表外加以披露。但是随着衍生金融工具风险的加剧，传统财务报表却无法对衍生金融工具的价值及其变化加以反映，财务报表信息引起了误导，因此，人们呼吁改进财务报告，将衍生金融工具由表外纳入表内。1998年美国SFAS°133《衍生金融工具和套期活动的会计处理》和国际会计准则委员会IAS39《金融工具：确认和计量》的相继颁布，要求将衍生金融工具在财务报表中加以确认、计量和报告。除了金融工具采用公允价值计量外，部分长期资产也开始采用公允价值计量，如英国会计准则委员会（ASB）规定每年对投资资产进行重估价，根据环境的变化经常对固定资产进行重估价。公允价值计量属性的使用也带来了一个问题，即公允价值变动产生的利得和损失该如何报告。由于传统的收益是以实现或可实现为确认标准的，而公允价值变动产生的利得和损失尚未实际发生，因而一般都绕过收益表直接进入资产负债表的所有者权益部分。这样，既影响了财务业绩信息的明晰性，也不符合损益“本期营业观”。

3.物价波动对现行会计收益的挑战。现行会计实务对企业收益的确认、计量和报告，其中隐含着一个重要前提就是假设币值稳定，即物价是稳定不变的，或物价涨落幅度不大，并在一定时期内涨跌可以相互抵消。然而20 世纪 70 年代以来，西方各国都不同程度地发生过通货膨胀，物价更经常处于剧烈变动状态，从而使得以历史成本计量的收益信息不实问题尤为突出，大大降低了收益表对信息使用者的有用性。由此引发了会计界对传统的历史成本会计模式进行了猛烈的抨击。20世纪70 年代居高不下的通货膨胀几乎使传统的历史成本会计被彻底否定，西方国家纷纷要求推行通货膨胀会计。到了 20世纪80 年代，随着西方国家通货膨胀率的普遍回落，改革的呼声才逐渐平息。 然而，物价变动对财务会计的威胁始终未得到根除，历史成本会计欲在价格波动的现实情况下，如实地反映企业的实际收益和财务状况，可谓有心无力。正如美国 FASB 在其第 89 号准则公告中指出的：“特定物价变动与一般的通货膨胀是紧密相联的，而无论是一般物价还是特定物价的变动，都会严重降低历史成本财务报表的相关性、如实表达和可比性。”

二、全面收益报告的相关理论

1.全面收益报告的目标：决策有用观。资本市场的高度发展，使会计目标重心由报告受托责任向提供决策有用信息转移。决策有用观的会计目标要求向会计信息使用者提供有助于其决策的信息。债权人、现有和潜在的投资者等会计信息外部使用者需要企业提供关于企业真实财务状况和经营业绩的信息，以及有关企业前景预测信息。报告使用者对会计信息质量的要求越来越高，客观上要求企业提供更全面、更真实、更相关的业绩信息。全面收益报告把绕过收益表而在资产负债表权益部分直接确认的未实现收益项目集中起来，并通过适当分类，可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息。全面收益的特点是除净收益之外，它还包括已确认的其他利得或损失。后者由于已产生，尽管在当期未实现，但它很可能在下期或近期即可实现，从而为投资人预测企业未来现金净流量提供了一个较可靠的基础。在这个意义上，今后的全部已确认利得和损失信息比原先的净利或净收益数据对财务会计信息的使用者预测企业的未来现金流量更为有用。

2.全面收益报告的确认方法：资产负债观。全面收益包括一定期间内除业主投资与对业主分配之外的所有业主权益变动，其中包括已实现和未实现的业主权益（净资产）的变动。而资产负债观认为，收益是除所有者（业主）与企业的投资与分配事项之外的，企业在某一期间内净资产的变动额，即：收益=期末净资产-期初净资产（排除业主投资和向业主分配利润）。这种方式所确认的收益，既包括已实现的收益，又包括未实现的收益。与此相对的是收入费用观，它是现行会计收益的确定模式，坚持历史成本原则和实现、配比原则，认为收益=收入-费用。因而收入费用观下，只确认已实现的收益，而不考虑那些已确认而尚未实现的资产持有利得。从全面收益的定义中可知，全面收益是某一主体在报告期内，除与业主间的交易外，企业全部净资产的变化。因此，只有采用资产负债观才能满足报告全面收益的要求。

3.全面收益报告项目：总括收益观。关于收益确认和计量、报告，西方会计界早在 20 世纪 50年代至 60 年代就有了“本期营业观”和“总括收益观”之争。根据“本期营业观”，只有那些由“本期营业”活动所产生的收益，以及可以由企业管理部门控制的“本期”发生的价值变动才被确认为本期的收益，而非常项目的利得或者损失则不包括在收益之中，利润表中列示的利润也应以本期的“营业”利润为限。这种观念强调对收益的计量特别看重“本期”和“营业”两个显著特征。相比较而言，“总括收益观”下的收益范围要广泛得多。这里，收益是指企业在报告期内由于各项经济交易活动或价值重估事项所导致的业主权益的总变动（当然不应包括业主投资和向业主分配利润），相应地，利润表中也应包括在本期确认的所有损益项目而不论是否在本期实现。全面收益报告希望能尽可能全面地反映企业某一期间的财务业绩，这种业绩不仅包括管理当局努力的成果，还包括其他不可控事项或情况发生、变化的影响；不仅包括当期已实现的收益（损失），还包括当期已发生未实现的收益（损失）。可见，总括收益观是构成全面收益报告的理论基础之一，全面收益报告的项目应当遵循总括收益观的要求。

三、全面收益报告对信息使用者的影响

在会计信息中，收益信息极为重要。美国财务会计准则委员会明确肯定了收益信息在使用者决策方面的重要性，“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。投资者、信贷者和其他人士，他们出于对估量企业现金流量的关切，对这种信息特别感到利害攸关。他们对企业未来的现金流量，对企业获得现金流量顺差的关心，主要转化为关心收益方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息。”全面收益报告可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则。

1.投资者更准确地评估企业价值。如何根据会计信息来预测并计量企业价值一直是财务界和会计界共同探讨的热点问题。1995年，费尔萨和奥尔森（Feltham and Olson）在其《经营和理财活动的计价和干净盈余会计》一文中，提出了“干净盈余理论”，为根据资产负债表和收益表所呈报的信息来评价一个企业的市场价值提供了数学模型：PA=BV+G。其中，PA表示企业的价值，BV是时间为T 时资产负债表中的企业资产账面净值，G是未来非常盈利的预期现值。该等式成立的前提条件是所有利得和损失信息都必须通过收益表进行呈报，这也是“干净盈余”名称的由来。该理论认为，在理想状态下（如非常盈利的预期为零），全部企业价值都在资产负债表上得到体现，而收益表实际没有信息含量，那么收益表就成了多余。但是现实中理想状态并不真正存在，现实说明收益表历来就是报表使用者关注的重点。费尔萨和奥尔森的干净盈余理论说明全面收益信息比传统的净收益对于评价企业的价值会更加有用。信息使用者只有了解并分析了企业所有的收益后，才能比较准确地预测企业的价值，估计股票的价格。换句话说，“市盈率指标与股票价格的相关程度取决于盈利内容的全面程度……对于估计股票价格有用的报告收益必定是全面的”。如果收益表包含的内容不全面，包括未来在内的企业所面临的所有风险与报酬不能体现在收益表之中，那么，财务信息的使用者在根据财务报表评价企业价值时，就会忽略有用的信息，从而对企业价值作出不正确的评价。所以依据干净盈余理论，全面收益信息比传统净收益具有更强的预测价值，更具有“相关性”。

2.体现了决策有用观和投资者保护观。在2006年2月15日新颁布的《企业会计准则一基本准则》中提到“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测”。从决策有用性角度出发，在我国要求呈报全面收益信息，对于改进上市公司的信息披露，满足投资者更高层次的信息需求，进而促使资本市场的健康发展，都有积极的作用。实际上，随着我国经济改革的不断深化，资本市场必将获得充分的发展，广大投资者将逐渐成为上市公司会计信息重要的使用者之一。他们的经济决策会越来越复杂，对会计信息的质量要求也会越来越高。因此，从长远看，应该把为投资者提供决策有用的信息摆在核心的位置，相应地改变会计信息重“可靠性”、轻“相关性”的现状，提高会计信息披露的真实性、充分性和及时性，更好地发挥会计信息系统的服务功能。投资者保护观是基于资本市场盈余管理行为盛行的背景提出的，为的是遏制公司管理人员的盈余管理行为，缓解投资者和经营者之间信息不对称程度，减少道德危机的发生频率，因此它更多地关注于公司的治理结构及其利害相关的问题。作为投资者保护观的倡导者，阿瑟·利维特在《高质量会计准则的重要性》的演讲中，则以保护投资人的利益为目标，提出诚信、透明、公允、可比和充分披露等特征为主要的会计信息质量要求，倡导向投资者进行充分、公允且公平的披露。通过全面收益表把绕过利润表未实现收益项目集中起来，并将已确认已实现的“净收益”与已确认未实现的“其他全面收益”分类列示，可以向财务报表使用者提供更全面、更及时的全部业绩信息。与传统的损益表相比，我国新准则将股东权益变动表作为第四张主表，不仅要披露已实现的收益，还要披露满足确认条件未实现的收益，这在一定程度上限制了公司管理人员的盈余管理行为，使投资者能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图像。

3.业绩报告理解的难度加大。全面收益包括一定期间内除业主投资与对业主分配之外的所有业主权益变动，其中包括已实现和未实现的业主权益（净资产）的变动。用公式来表述，即为：全面收益=净收益+其他全面收益（前者是已实现的收益，后者是未实现的）。因此，全面收益不仅包括现行会计实务中确认的净收益，还应包括在各个会计期间内的其他非业主交易引起的权益变动，如持有资产价值变动，未实现汇兑损益，衍生金融工具持有损益等。净收益具体内容反映在利润表中，已经实现的收益无论是对企业本身还是对报表使用者而言都是风险较小的收益。然而，净收益果真都是本期已经实现的收益吗？其实不然，比如“公允价值变动损益”核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计算的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的利得和损失。此类利得与损失在当期并没有真正实现，最终结果存在很大的不确定性，加大了净收益所包含的风险。随着我国经济的进一步发展，尤其是金融市场的不断完善，各种金融产品日益涌现，当期未实现但达到表内确认条件的内容将会增多，这样在提高了收益全面性的、相关性的同时，也大大增大了净收益的风险系数，使原本确定性较高的收益变得不确定，加大了投资者利用利润表进行决策的难度。全面收益所带来的另一问题是“重分类调整”。“重分类调整”即前期已报告为其他全面收益的某些已确认未实现的利得或损失项目，若本期全部或部分已实现，是否应将其调至净收益部分中来报告，以是否实现作为划分净利润和其他全面收益的标准，故而需在某一事项实现时进行调整。按我国现行《企业会计准则》规定，要求对某些已确认未实现的利得或损失项目[下转第103页]

[上接第100页]

在其实现时进行调整，即要求进行重分类调整。但是各国对该问题还没有达成共识，如美国公认原则要求重分类调整，而英国却不需要调整。已确认未实现利得或损失产生的原因是对某些资产和负债采用现行价值或公允价值进行计量。随着公允价值的广泛运用，未实现的利得或损失将越来越多，这将会增大各国间会计信息的差异，不利于各国资本在世界范围内的优化配置。

四、结束语

我国新准则引入了全面收益观，在很大程度上突破了历史成本原则、实现原则、配比原则的束缚，扩展了会计收益理论与实践的发展空间。与传统会计收益相比，全面收益之下所提供的收益的有用性大大增强，信息质量极大提高。但是，我国会计理论界自身对全面收益的研究是滞后的。一方面，到目前为止，我国尚未提出“全面收益”会计要素，更没有制定出《全面收益准则》来指导会计实务；另一方面，目前企业业绩报告包括利润表与作为全面收益的股东权益变动表，两者同为主表，即通常所说的“两表法”。这可能会引发一些问题：基于人们长期以来对利润表的过度重视，可能会忽视股东权益变动表，从而降低了其作用。因此，是否应该将利润表与全面收益表合并为一张报表，即采用“一表法”是一个值得探讨的问题。

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[责任编辑：李国燕]

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