关于煤炭生产安全费用会计处理的探讨
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摘要：煤炭生产安全费用会计处理方法的改变直接影响了企业的财务状况和经营成果，文章就煤炭生产安全费用会计处理的演变及其优缺点进行比较，对煤炭生产安全费用的会计处理提出了相关建议。
关键词：安全费用；会计处理
2008年12月，财政部下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），对煤炭企业等高危行业企业安全生产费用（以下简称安全费用）的会计处理进行了调整。2009年6月《企业会计准则解释第3号》又对安全费用的会计处理进行了修改。安全费用的会计处理成了近期各煤炭企业关注的热点。那么，安全费用如何处理才更科学合理？本文将就此进行探讨。
一、安全费用会计处理的演变
为了建立煤矿安全生产设施长效投入机制，加强企业安全生产费用财务管理，财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》（财建[2004]119号）和财政部、国家安全生产监督管理总局《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企[2006]478号）规定，安全生产费用是指企业按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金；企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用；企业利用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。
2004年，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）的通知》（财会[2004]3号）规定，煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时，应将按照国家规定标准计算的提取金额，借记“制造费用（提取安全费用）”科目，贷记“长期应付款（应付安全费用）”科目。煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时，直接冲减长期应付款；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
2008年12月，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入相关成本费用，按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查与评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用支出时，应计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。
2009年6月，《企业会计准则解释第3号》规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
二、安全费用会计处理办法的优缺点比较
第一，企业使用提取的安全费用形成的固定资产后续计量不合理，容易造成资产账实不符，财务状况信息反映失真。企业使用安全费用形成的固定资产一般价值都比较大，假设一个年产量为1000万吨的中型煤炭企业，按照吨煤15元计提安全费用，其中有80％形成固定资产，那么一年就有1.2亿元资金用于固定资产的购置，这么大数额的资金重新购置固定资产采用一次性提足折旧的方法，从财务账面看已无资产价值，但实物资产且完好在用，形成账实不符，不仅造成资产的客观真实性缺失、财务状况信息反映失真，一定程度上影响了报表使用人对企业资产质量的判断，给企业管理层的决策造成失误，而且这部分资产容易脱离企业管理的视线，造成国有资产流失。
第二，安全费用的提取标准只有下限，没有上限，造成某些煤炭企业在经营形势好的情况下提高提取标准，而在经营形势不利的情况下降低提取标准，某种程度上使安全费用的提取成了调节利润的手段。
第三，原制度规定，企业提取的安全费用计入长期应付款，这个债务既无债权人，又无需清偿，在安全费用结余较大的情况下，使企业报表反映的资产负债率较高，也使得财务状况信息反映失真，影响报表使用人对企业资产质量的判断。
第四，原制度规定，企业按规定标准提取安全费用时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。这样会使煤炭企业特别是亏损煤炭企业容易产生“如果税后净利润为负，安全投入就没有来源，企业就不能提取安全生产专项储备”这一误解，这就不利于煤炭企业安全生产投入，会使国家在强化煤炭安全生产方面的努力受到一定影响。
三、安全费用会计处理的建议
通过各种会计处理办法的优缺点比较，现行的会计处理办法对以前的办法已进行了部分修改，避免了由于会计处理的方法而影响财务状况信息反映失真的问题，但是，目前的办法还需要进一步改善。
第一，科学核定煤炭企业安全生产费用的提取标准。为了尽量避免煤炭企业安全生产费用提取不规范情况的发生，建议国家有关部门和机构及相关煤炭企业，对不同地质条件、区域和生产条件煤炭企业应提安全生产费用的标准进行科学测算。测算时要统筹考虑现有安全生产和将来煤炭产量下降时对安全生产费用的需要，适当提高煤炭企业安全生产费用的提取标准，从而建立起安全生产投入的长效机制。
第二，根据财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局关于印发《煤炭生产安全费用提取和作用管理办法》的通知，为了建立煤矿安全生产设施长效投入机制，经国务院批准，根据煤炭生产企业单独提取安全费用制度的精神，建议将企业提取的安全费用中，用于购置的固定资产的部分作为国家对煤炭生产企业的一项投资补助由国家独享，计入“资本公积”。企业使用提取的安全生产费用时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的“资本公积”。该固定资产以后期间按正常固定资产计提折旧。这样就避免了在一次性计提折旧方法下造成账实不符，财务状况信息反映失真的情况；同时，由于提取安全费用计入了“专项储备”，也避免了在安全费用结余较大的情况下，企业报表反映的资产负债率较高的情况。
参考文献：
1、财政部,国家发展改革委,国家煤矿安全监察局.关于印发《煤炭生产安全费用提取和作用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》的通知[Z].2004.
2、财政部,国家安全生产监督管理总局.关于印发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的通知[Z].2006.
（作者单位：山西焦煤集团有限责任公司）