营业税纳税筹划问题研究

摘要:随着市场竞争的日益激烈，企业的利润空间越来越小，企业要实现利润最大化，就必须在尽可能多地获取收入的同时，减少自己的成本费用支出。可是企业内部费用成本的压缩空间已越来越少，而作为企业外部成本的税收，其数额的多少却严重影响着企业的实际经济收益，因此实现企业税负最小化的纳税筹划已被越来越多的企业所重视。营业税是企业的主要税种，必然成为企业纳税筹划的重点。企业必须要全面了解并掌握相关的税收法规的规定，然后在税法允许的范围内通过事先筹划，对纳税业务进行安排、选择和策划，达到为企业减轻税负、降低成本的目的，使企业获得最大的经济效益。

关键词:营业税 纳税筹划 税率 营业额

纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内，从多种纳税方案中进行科学合理的事前选择和规划，利用税法给予的对自己有利的可能选择的优惠政策，选择合适的税收方法，从而使本身税负得以延缓或减轻的一种行为。纳税筹划不是偷税，也不完全等同于避税。营业税的纳税义务人是在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。营业税纳税人在征收范围、计税依据、减免税等方面进行精心筹划，既可减轻税负，又可贯彻营业税制，顺应国家产业政策发展的需要。

一、通过业务流程的转变，采用低税率进行纳税筹划

所谓业务流程的转变是指营业税纳税人通过对其自身的业务进行一定的调整安排，使其业务属性发生变化，在税务认定上由适用较高税率的税目转变为适用较低税率的税目或是变为免税项目，从而减轻税负，达到筹划的目的。

(一)娱乐业纳税人适用低税率筹划方略

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）规定，娱乐业执行5%～20%的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。根据这一规定，如果纳税人经营一个茶社，其业务将被认定为营业税应税项目，按照娱乐业税目征收营业税。那么，这个纳税人的营业额将适用最低5%的娱乐业税率。假定其月营业额为10万元，适用税率10%，那么每月要缴纳的营业税为10×10%=1（万元）。对于一个月营业额只有10万元的茶社来说，仅营业税税额就占到了收入的10%，税负还是相当重的。为了节省税款支出，纳税人有没有筹划操作的空间呢？回答是有的。按照上面所说的调整业务性质，适用较低税率的营业税筹划方略，纳税人关键是要找到与自身业务相近的，适用较低税率的，且转变较易于实现的应税业务。这也是这种筹划方略操作的关键一环，只有找到了业务转变的着眼点，筹划操作才有具体实施的方向。

经过分析与比较，该茶社的经营者找到了筹划操作的着眼点，这就是通过自身经营业务性质的转变，由营业税中的娱乐业纳税义务人转变为文化体育业的纳税义务人。这是因为，根据《营业税暂行条例》规定，文化体育业统一适用3%的营业税税率，这比其原来适用的娱乐业的10%的税率要降低7个百分点。如果能成功地实现自身业务性质的转变，并且得到税务机关的认可，那么便可大大降低营业税的税负，具有很好的筹划效果。找到了筹划操作的着眼点，茶社的经营者就开始具体的操作：他们将茶社改为“围棋茶社”，在经营上以提供围棋爱好者交流学习的场所为自身业务范围，不但提供一般的茶社服务，而且更提供围棋、棋谱，还定期举办围棋比赛，邀请名人讲棋；在环境布置上更是以围棋为特色，请围棋名人题词等等。与此同时，经营者还通过与当地体委的沟通协商，获得了体委的资质认可，最终通过进一步与税务机关协商而得以被认定为文化体育业的营业税纳税人，从而适用3%的营业税税率，每年可以节省营业税税款8万多元，很好地减轻了自身的税负。当然，茶社经营者在实现这种业务属性转变从而适用较低税率的过程中，还要支出一定的转变成本。因此，在筹划操作过程中还要坚持成本——收益的原则，衡量筹划的收益与成本，然后决定是否实施。

(二)建筑业纳税人适用低税率筹划方略

根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。此外，《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发［1995］156号）规定，工程承包公司承包建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。具体而言，若承包公司与发包单位签订的是工程承包合同，适用建筑业3％的税率；否则，将适用服务业5％的税率。对此，建筑业纳税人尤其是工程承包公司就要清楚掌握，在不进行施工而只是组织协调的情况下应通过签订适当的合同，改变自身业务的性质，避免适用服务业的5%的税率，而是按照建筑业的3%的税率对其所得缴纳营业税，从而实现筹划的目的。

例:甲单位发包一建设工程。在工程承包公司乙的协助下，施工单位丙最后中标。于是，甲与丙公司签订了工程承包合同，总金额为2000万元。乙公司未与甲单位签订承包建筑安装工程合同，而只是负责工程的组织协调业务，丙支付给乙公司服务费用200万元。那么，按照上述规定，乙公司应纳营业税为：200×5％＝10（万元）。

如果乙公司直接和甲公司签订承包合同，合同金额为2000万元。然后，乙公司再把该工程转包给丙公司，分包款为1800万元。这样，乙公司应缴纳营业税（2000－1800）×3%=6（万元）。通过这种税率上的筹划操作，乙公司可节省营业税4万元。虽然这样一来，乙公司因为签订了合同而要缴纳印花税（2000+1800）×0.3‰=1.14（万元），但是最终还是可以节省税款2.86万元（4－1.14）。不过这也给了我们一个启示，在进行一种税的筹划操作时，一定要综合考虑其他税种税收负担的变化，在全面分析税负的增减变化后再决定这种操作是否可行，这其实还是一种成本——收益原则的体现。

在建筑业中，除了可以对工程承包业务从税率上进行筹划操作外，对于合作建房业务也可以从适用税率上考虑筹划。

所谓合作建房就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方建房。根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发［1995］156号）的规定，合作建房有两种方式。第一种方式为“以物易物”方式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互换取。例如，甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。甲、乙两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值2000万元，甲、乙各分得1000万元的房屋。在此过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”税目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。甲乙应纳的营业税各为：1000× 5％=50（万元），合计共缴纳100万元营业税。

第二种方式是甲方以土地使用权，乙方以货币资金投股，成立合营企业，合作建房。房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，根据《营业税暂行条例》规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征营业税。因而，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，对双方分得的利润不征营业税。

因此，在上例中，若甲乙双方采取第二种合作方式，即甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。按照上述规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，而只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，从而在建房环节双方企业节省了100万元的税款。

通过上述分析可以看出，纳税人通过自身业务性质的转变，利用营业税中税率的差异实现税负的绝对减轻，是从税率上进行筹划操作的一种常用且可行的方略。在运用这种方略时，要以自身业务为基础，寻找相关业务税负上的差异性，通过业务流程的适当转变实现适用较低税率或是彻底免税的条件，从而达到筹划的目的。当然，在这种操作过程中，由于自身业务属性的改变需要一定的成本支出，所以，成本——收益原则也是必须始终坚持的。

二、避免从高适用税率，实现税负相对减轻的纳税筹划

纳税人从事营业税的应税项目，并不仅仅局限于主营业务上，往往会同时出现多项应税项目。造成这种情况的一个主要原因就是由于纳税人兼营与混合销售行为的存在。对于这两种不同的经营行为，税法规定了不同的税务处理方式，这也是贯彻执行营业税条例，正确处理营业税与增值税关系的一个重点。作为纳税人，必须能够准确掌握这些税收法规，准确界定兼营销售和混合销售以及相关的税务处理规定，只有这样，才能避免因操作不当而从高适用税率，维护自身的税收利益，这也相当于相对减轻了自身的税负。

兼营有两个层次的含义。一层是指营业税纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。根据《营业税暂行条例》的规定，纳税人兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算的，从高适用税率征收营业税。这就是说，哪个税目税率高，混合在一起的营业额就按这个高税率计税。

例如，餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达20%，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。可见，如果由于纳税人不了解相关规定而操作不当，必然会使营业税税负因适用高税率而加重，对纳税人来说无疑是自身经济利益的一种无谓损失。对于这种税负的增加，纳税人其实是很容易避免的，只要在核算时注意分别划分清楚，就可以保证自身利益不受损失了。

另一层含义的兼营是指纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务，即营业税纳税人既从事营业税应税劳务又从事增值税的应税劳务或销售货物行为。对于这种兼营行为，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税实施细则》）规定：应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，不分别核算或不能分别核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。显然，对于营业税纳税人来说，如果对其兼营的销售额一并征收增值税，由于可以抵扣的进项税额较少，会导致实际税负远远高于营业税税负，因此，清楚划分兼营业务对于营业税纳税人来说是规避较重税负的必然之举。

所谓营业税的混合销售行为，是指一项销售行为既涉及营业税应税劳务又涉及货物或非应税劳务。按照税法的规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、事业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税而缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当缴纳营业税。

例如，某百货商店销售一台热水器，价格为2000元，并上门为顾客提供安装服务，另收安装费100元。按税法规定，销售热水器属于增值税的范畴，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的热水器和收取的安装费又是因同一项销售业务而发生的，因此该百货商店的这种销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该商店是从事货物的批发、零售的企业，该店取得的100元安装费收入应并入热水器的价款一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。

正如世界上没有两片树叶是完全一样的.本文仅仅提供了营业税筹划中的常见问题及解决办法、企业在策划中切忌千篇一律、盲目照搬其他企业的方案。

企业要切实做好纳税筹划、充分应用自身权力、降低税负的同时、配合政府优化配置资源、这是宏观经济与微观经济的完美结合、社会经济进步的表现。

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