物料流量成本会计研究述评及借鉴

【摘要】 物料流量成本会计（MFCA）是环境管理会计的一个重要组成部分，有助于实现企业经营与环境保护的和谐与共生。文章回顾了近年来国内外MFCA理论研究和应用研究的相关研究成果，发现关于MFCA的理论研究主要集中在MFCA的一般原则和框架、运行机理及其与传统成本会计的区别等方面；而关于MFCA的应用研究主要集中在其能帮助理解有色金属生产的循环经济发展模式和帮助分析经济增长的物料含义等方面。并在总结MFCA研究的基础上提出了我国借鉴运用MFCA的几点建议。

【关键词】 MFCA； 理论研究； 应用研究； 综述与建议

一、引言

物料流量成本会计（Material Flow CostAccounting，MFCA）①是指通过将物料流量系统的要素数量化，依据其具有的内部透明性特征，进一步提升物料流量的经济与生态导向功能，是将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包括在内，并以这些全部的成本费用作为管理对象而进行核算的成本会计（冯巧根，2008）。其中，物料是指企业消耗的全部物质、能源等，既包括传统意义上的原料、主要材料和辅助材料等，也包括各种能源，即物理上存在的物质全部属于物料范围（肖序，2009）。MFCA是环境管理会计的一个重要组成部分，是实施环境经营的一种重要手段，有助于实现企业经营与环境保护的和谐与共生。

MFCA是从物料流量会计（Material Flow Accounting，MFA）发展而来。MFA是综合描述一个相关系统的物料流入、流出以及贯穿整个系统物质输送的一种系统分析工具，它包括物料流量分析和物料流量核算，并需要系统的计算机方法予以辅助。MFA于20世纪末21世纪初起源于德国，是由Bernd Wanger教授与德国奥格斯堡管理和环境研究所开发的一种环境管理会计工具（罗喜英、肖序，2009）。后来，日本由于对环境污染的关注，开始关注环境经营方面的成本创新活动，由行业机构资助在企业中推行MFCA，并成为世界上最早普及环境会计（对外报告为主）的国家（河野裕司，2005）。伴随着德国的企业资源计划（ERP）的SAP在世界各国的广泛普及与推广，MFCA也在欧美国家得到了成功的应用（Weber，2001）。

近年来，国外学者对MFCA进行了大量的理论研究和应用研究。以下分别从理论研究和应用研究两个方面对相关文献进行回顾。

二、关于MFCA的理论研究回顾：一个简要评析

围绕MFCA进行的理论研究，主要集中在以下几个方面：

（一）MFCA的一般原则和框架

Haberl et al.（2004）通过解释可持续性、社会—经济的物料和能源流以及生态系统被殖民化之间的联系，建立了物料和能源流会计（MEFA）的框架，并讨论了该框架是怎样来支撑社会和自然之间关于空间和时间的决策性分析。该框架是解释社会—经济的新陈代谢和自然的被殖民化，尤其是陆地使用的综合性工具。尽管该框架目前还不能准确定义出关于物料和能源流的可持续性发展界限，但由于MEFA记录了物料和能源流的轨迹，该框架仍是一个很有价值的核算工具。

2005年2月，国际会计师联合会（IFAC）颁布的《环境管理会计的国际指南——公开草案》等文件指出，环境保护与企业经营所共同面临的成本难题仍然难以解决，若增加与法规制度相对应的措施或对策，环境保护成本就会相应增加。为了解决这一难题，人们将目光聚焦到面向环境经营的MFCA创新上来。全球有数家公司已认识到环境问题的日益重要性、能源价格、物料的可用性和功效以及利用传统会计不能充分解决这些难题，并开始执行“环境管理会计（EMA）和MFCA”。Christine（2009）解释了环境和与物料流相关的信息系统怎样与会计信息系统、环境及可持续性发展报告和温室气体排放许可的审计相协调，内容涵盖了环境管理、清洁技术、生产计划与组织等方面，提出环境管理会计和可持续性发展报告将对企业实践提供有用的指导。特别是法制水平不是很健全和工资水平相对较低的国家，MFCA的作用就显得更加重要。他还提出：允许公司设置基准线，分析怎样才能使预防性的环境管理成本和清洁生产成本得到降低；联合国工业发展组织已经将该方法融进其对执行清洁生产计划公司的初始评价和投资评价的COMFAR分析工具。

Kestemont & Kerkhove（2010）基于人类—生态学的调查，勾画了1983年印度的一个半自给自足的小村庄（Sarowar）的物料流会计，以检验经济的物质化丧失指标在经济不发达地区的可行性。通过调查、实时测量、间接测量和实验室干物质测量等方法，测算了1982—1983年在Sarowar村庄（该村庄常住人口670人）的年度物料流。生态效率指标（如每年人均物料总需求）的缺陷在于经济货币化的差异。在货币化程度较低的经济条件下，由于存在潜在的非市场化的物料流，这个生态效率指标偏高，进而建议使用多指标进行MFCA的分析。

为了使MFCA的实践标准化，国际标准化组织ISO技术委员会TC207准备对ISO14051进行开发，即建立“环境管理—物流成本会计—一般原则和框架”，预计在2011年初出版发行（罗喜英、肖序，2009）。由此，MFCA的一般原则和框架可以更好地指导企业实务，提高经济业绩，改善生态环境，促进经济、社会和生态的可持续发展。

（二）MFCA的运行机理

为了提高物料流量的透明度，便于成本及其效果的计算和评估，MFCA将整个物料流程中存在的物流价值与成本分为三类：1.原料价值与成本（物料成本）。基于这些物流数据和存量，就可开始通过价格的形式进行评估，并通过确定哪些物流是与成本相关的来决定物料成本。2.系统价值与成本（系统成本）。系统成本指那些发生在内部物流中的成本，包括所有发生在企业内部，以维持和支持生产的成本。系统成本在流程中的传递就形成了系统价值。3.传递及处理成本（配送/废弃物处理成本）。传递及处理成本是向外部第三方支付，以使物料离开企业的成本，包括产品运输成本和处理废弃物等的成本（冯巧根，2008）。MFCA将投入生产的原材料、能源、间接费，区分为面向产品的流量和面向废弃物的流量，在生产（工程）单元从实物量与金额两个方面加以计量，按各种成本类别计算出损失，通过计算出损失来发掘存在的问题，并依据原材料及能源等的有效利用需求，提出可行的成本削减方案。因此，MFCA的运行机理如图1所示。

（三）MFCA与传统成本会计的区别

MFCA采用热力学中的计算原理，即遵循质量保存法则，因此，企业采用MFCA核算时，废弃物被视为“负制品”，需要核算废弃物的成本。而企业采用传统成本会计核算时，即使废弃物是能看得到的，废弃物成本也是忽略的，它自动地包含在完工产品成本里（冯巧根，2008；肖序，2009）。为了更好地理解二者之间的区别，下面举例说明。

假定在两种方法下，均投入价值800元的材料100kg和200元的加工成本生产出合格产品90kg，并产生废弃物10kg。分别采用MFCA与传统成本会计计算产品成本，计算结果如图2所示。

从图2可以看出，企业若采用MFCA方法，可以计算出合格品（80kg）的成本是900元，废弃物（20kg）的成本是100元，促使企业管理部门降低该废弃物成本，通过降低废弃物成本就能降低企业总成本。若是采用传统成本会计方法，即使废弃物是存在的，但其成本也是被忽略的，并被自动地包含在合格品（80kg）的成本（1 000元）中，这当然不利于企业降低废弃物并加以利用从而达到降低企业成本的目标。

三、关于MFCA的应用研究

Markus（2002）在其博士论文《流量成本会计——系统降低物料成本》中指出，物料成本的降低日益成为企业成功的一个关键因素。目前，MFCA已在欧洲、美国、日本、智利等国家或地区得到成功应用。关于MFCA的应用研究主要集中在铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式和分析经济增长的物料含义等方面。

（一）MFCA有助于理解和分析铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式

阪智香（2001）对日本海外企业实施环境管理会计（包括MFCA）的案例进行了总结。Kapur et al. （2003）利用静态流量分析方法构建静态流量分析模型方法分析了亚洲国家（包括日本）关于铜的物料流状况。此后，许多专家分析了企业相关的有色金属物料流，如银（Johnson et al.，2005）、铬（Johnson，Schewel &Graedel，2006）、铁（Wang，Müller & Graedel，2007）、石墨（Elshkaki et al.，2004）、钢铁（Daigo et al.，2005，2007），铝（Hatayama et al.，2007）、聚氯乙烯（Kleijn et al.，2000）、木材（Hashimoto et al.，2004）、不锈钢（Igarashi et al.，2007）和矿石（Hashimoto，Tanikawa & Moriguchi，2007）等。

Daigo et al.（2009）指出日本在2005年就分别构造了纯铜和铜合金的循环经济发展模式。考虑到高纯度铜和铜合金之间的差异，利用动态流量分析方法构建了动态流量分析模型，分别对日本铜和铜合金的库存与流量进行分析，在该模型中对在用库存和“尚未搜集的物料”进行了量化，发现目前日本在用的铜库存已经达到饱和，即18.7Tg（146kg/cap），但累计“尚未搜集的物料”估计有9.9Tg（77kg/cap），其主要来源是电的和电子的机器；这些“尚未搜集的铜”能与其他金属混合（如混合到次级钢材中）、能与易燃废料煅烧、被埋填或者以多种方式出口，来达到“尚未搜集的物料”的充分利用。

Tanimoto et al.（2010）对2005年巴西的铜循环（包括采矿、提炼、制造、使用和产生废物）中的物料流进行了定量描述和分析，并将分析结果与其他国家和经济区域（欧洲、亚洲、拉丁美洲和非洲）进行了比较。分析结果表明：巴西是净进口铜的国家，国内铜消费是每年人均消费1.44千克和每年人均0.52千克的铜库存，而且，废物产生的数量接近欧洲的数量。但通过比较发现，巴西的第二次铜循环率约25%，远低于欧洲（48%，Bertram et al.，2002）、北美洲（60%，Lifser& Gordon，2002）和非洲（34%，Van et al.，2003）。据此他提出巴西政府应通过双边策略切实可行地降低对铜的需求，同时增加铜循环率。

此外，阪智香（2001）还认为，MFCA不仅适于制造类企业，即便是一些服务业类型的单位或组织等也有应用MFCA的案例存在。

（二）MFCA有助于分析经济增长的物料含义

四、借鉴与建议

对以上关于MFCA的理论研究的回顾和应用分析，发现：关于MFCA的理论研究主要集中在MFCA的一般原则和框架、运行机理以及其与传统成本会计的区别等方面；关于MFCA的应用研究主要集中在其能帮助理解铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式和帮助分析经济增长的物料含义等方面。总之，近年来在国际上MFCA的理论与实务都取得了巨大进展，在日本得到了广泛应用，并且已被成功应用于欧洲、美国的一些大企业中，在南美洲也有一定的运用。对于经济快速发展、环境问题突出的我国经济增长和企业发展而言，MFCA的应用目前还很少。为此，笔者提出几点建议或意见，供我国有关部门、企业或学者借鉴。

首先，从经济发展模式看，MFCA对循环经济发展模式具有推动作用。已成功运用了MFCA的欧美和日本的一些大企业，如日本纯铜和铜合金生产均推行了循环经济发展模式（Daigo，2009）。2006年9月我国环保总局和国家统计局联合发布的《中国绿色国民经济核算研究报告2004》报告指出：2004年全国因环境污染造成的经济损失达5118亿元，占当年GDP的3.05%。为保护环境、节约有限的生态资源，实现经济、社会的可持续发展，党的十七大把发展循环经济，作为实现环境与经济协调发展的重要途径。因此，转变企业发展方式，需要大力推进MFCA的实践，是企业发展的必然趋势。

其次，从企业生产组织模式看，MFCA有助于企业在ERP方面的改进和优化。正如Weber（2001）所指出的那样，随着产生于德国的SAP在美国得到了广泛应用，SAP软件开发的设计思想及以此为基础的德国成本核算系统设计为人们所关注应该说是很自然的（冯巧根，2008）。但是根据闪四清（2006）的研究，在中国公司中ERP系统的使用企业80%都是不成功的，ERP系统的使用流于形式化和表面化、使用过程中方法简单化和粗略化、执行过程经常出现上下不一致以及应用项目的“虎头蛇尾”现象。因此，企业为了更好地执行MFCA，需要企业在战略层面（公司应对ERP系统予以正确认识和持续支持）、在战术层面（有关ERP系统应用部门和人员进行有效沟通和交流）和技术层面（ERP系统选择和实施应当充分考虑企业自身实际状况）来全面地推动ERP系统的顺利实行。

再次，从行政管理角度看，MFCA可作为政府在节约型、清洁型生产方面的一种有力的引导工具。Tanimoto et al.（2010）曾指出巴西政府以不可持续性的铜生产和消费企业来做案例教育和公开宣传以及实施经济手段以转移铜生产者和消费者对废杂铜的回收、利用的成本来切实可行地鼓励企业降低对铜的需求，同时增加铜的循环率。另外，从MFCA的基础知识传播看，应介绍国外动态、开发相应课程、开展培训和教育等。应建立关于MFCA的研究项目，包括案例研究、建立信息共享的机制、包括出版物、网站、学术会议等。

最后，从法制角度看，MFCA还可以为环境保护立法和增强企业环境意识及责任作出贡献。Christine（2009）关于“特别是法制水平不是很健全和工资水平相对较低的国家，MFCA的作用就显得更加重要”的观点，值得我们深思。我国在1979年就颁行了《环境保护法》，30多年来又先后制定和颁布了多项环境保护方面的法律法规，但仍存在环保立法工作相对滞后、立法质量有待提高、环保执法不力等现象。因此，应在大力推广MFCA的基础上推进我国环保法制的建设，促进经济社会的和谐健康发展。●

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