《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》架构剖析

按照持续趋同原则，我国于2014年3月14日发布了《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》 （以下简称“41号准则”）。如何看待“41号准则”与2006年所发布的38个具体准则中的8个报告类准则的承继关系，如何理解长期股权投资准则与“41号准则”之间的逻辑关系，如何准确理解“41号准则”的适用范围，如何快速而全面地把握“41号准则”的架构，本文拟分别加以具体剖析。

一、“41号准则”主要内容概述

为了规范在其他主体中权益的披露，制定41号准则。准则所指的在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。 其他主体包括企业的子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

1.准则披露适用其他相关会计准则。

（1）离职后福利计划或其他长期职工福利计划，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。（2）企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。但企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的，适用本准则。（3）企业持有的由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。但企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益，以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用本准则。

2.重大判断和假设披露。

（1）企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况，包括但不限于：企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设；企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设；企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设；确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。（2）企业应当披露按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体。

3.在子公司中权益的披露。

（1）企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。（2）使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露。（3）企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露。（4）企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。（5）企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。（6）企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息。

4.在合营安排或联营企业中权益的披露。

（1）企业应当披露合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地，企业与合营安排或联营企业关系的性质，企业的持股比例。（2）对于重要的合营企业或联营企业，企业应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。（3）企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露。（4）合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制，企业应当披露该限制的性质和程度。（5）企业对合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企业或联营企业损失份额。（6）企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺，以及与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债。

5.在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。

（1）对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业应当披露未纳入合并财务报表范围的结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式；在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目；在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。企业不能量化最大损失敞口的，应当披露这一事实及其原因；在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。（2）企业应当披露其向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的意图。在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体提供财务支持或其他支持的，还应当披露提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。（3）企业是投资性主体的，对受其控制但未纳入合并财务报表范围的结构化主体，不需要按照本章规定进行披露。

二、“41号准则”与原8个报告类准则的承继关系

“41号准则”发布后，人们的直接疑问是，原来38个具体会计准则中有8个直接与财务报告相关的准则（笔者注：具体是指29号、30号、31号、 32号、33号、35号、36号、37号），难道这些准则还不足以解决企业信息披露问题？究竟该如何考量“41号准则”出台的必要性？认真研读“41号准则”的具体内容后，不难找到答案，一言以蔽之，“41号准则”旨在从总体上弥补原来8个报告类准则的不足，且将披露的内容聚焦在与其他主体权益性投资相关的各类风险，进而有助于财务报告的使用者来客观评价权益性投资行为对该企业财务状况、经营成果和现金流量所带来的影响。从制度建设层面而言，这也是不断改善投资软环境的具体举措。

三、“41号准则”与长期股权投资准则之间的逻辑关系

笔者曾应某大型国有企业总会计师的邀请，给该企业的财务人员讲解2014年发布的8个具体会计准则。鉴于时间所限，本人建议该总会计师能否在培训内容上做出适当删节，该总会计师直截了当地表示“41号准则就不用讲解了”。笔者问其缘由，该总会计师的理由是“本企业除了全资子公司就是控股子公司，没有其他的，所以就没有必要讲解了。”那么，究竟该如何理解“41号准则”标题中的“其他主体”的内涵呢？众所周知，在国际财务报告准则体系中，“主体”是一个较为宽泛的概念，其中投资企业被称为“主体”，被投资企业也被称为“主体”，投资企业和符合条件的被投资企业组合成的合并财务报表同样被称为“主体”。鉴于此，笔者的观点如下：“41号准则”标题中的“其他”二字首先是针对投资企业自身而言的，其次是针对重大影响以上的被投资单位而言的。

由于2014版长期股权投资准则将被投资单位锁定在了重大影响以上，不难判定长期股权投资准则与“41号准则”之间必然存在一定的逻辑关系。2014版长期股权投资准则第四条规定：“长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》”。由此可以得到如下结论：如果按照长期股权投资准则来确认和计量企业的权益性投资，除了应遵循长期股权投资准则自身及财务报表列报等其他报告类准则的披露要求外，还必须遵循“41号准则”的相关披露要求。

四、“41号准则”的架构剖析

理清了“41号准则”与原来的8个报告类准则及长期股权投资准则的相互逻辑关系后，怎样才能快捷并准确地把握该准则架构？ 笔者认为，“41号准则”第二条中的“性质”“风险”“影响”三个关键词已经构建了该准则的基本骨架，弄清这三个关键词的内涵，就把握了该准则的主要内容。

1.“性质”的内涵。

“41号准则”第三条第二款对“性质”的内涵作出了界定，即“其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等”。其中，前三者即是通常而言的重大影响以上的权益性投资，属于相对传统的概念；后者核心词是“结构化主体”，但前面有限定性定语“未纳入合并财务报表范围的”，属于相对较新的概念。

“41号准则”第三条第三款对结构化主体的内涵做出了界定，即“结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体”。这种排除式的定义方式通常比较难以理解，笔者试做如下解读：第一，通常是依据控制权或类似权利来确定某一主体的控制方；第二，结构性主体的控制方不是依据控制权或类似权利来确定的；第三，结构性主体通常是某一会计主体内可单独识别的一部分；第四，结构化主体自身的资产与负债之间通常依据相关合约具有直接的排他性对应关系，即资产只能用于偿还对应的负债、负债只能依托相应的资产来偿还；第五，结构化主体负债的可偿还性取决于相对应资产的变现能力，而不取决于其所在会计主体的整体偿债能力。

2.“风险”的内涵。

“41号准则”是在对“其他主体”定性的前提下，有针对性地作出了强制性披露要求，所要求披露的均是与各自权益相关的风险类信息，且这些风险类信息是以往8个报告类准则所未曾提及的。

“41号准则”将上述四种性质的权益性投资归并成三种类型，并分别作出了具体的披露要求，即在子公司中权益的披露、在合营安排或联营企业中权益的披露、在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。读者除了应关注每一类型的个性化披露要求外，更应该聚焦三种类型的共性化披露要求，并且要意识到这些共性化披露要求是原来8个报告类准则所未曾要求的。笔者将这些共性化的披露要求归纳为如下四个方面：（1）投资方从被投资单位转移资金能力受到限制情况的披露；（2）投资方向被投资单位提供财务支持等约定情况的披露；（3）投资方向被投资方提供财务支持等意图情况的披露；（4）在没有事先约定的情况下，投资方发生了向被投单位提供财务支持等行为的披露。

3.“影响”的内涵。

为了帮助读者更好的把握“41号准则”所要求披露的四类共性化信息对投资方所带来的相关“影响”，现分别加以具体剖析：

（1）对从被投资单位转移资金能力受到限制情况的“影响”剖析。尽管投资方的个别报表层面和（或）合并报表层面相关财务指标均极富竞争力，但如果投资方从被投资单位转移资金的能力受到了限制，对投资方而言通常则意味着“中看不中用”或“远水解不了近渴”，报表使用者必须对此予以高度警惕。（2）对向被投资单位提供财务支持等约定情况的“影响”剖析。所谓投资方向被投资单位提供财务支持等约定情况，通常是相关合同或协议已经签署，但尚未实际执行，该等约定情况对投资方各项财务指标尚未形成实质性影响。但是该等约定情况一旦发生必然要对投资方产生相应的负面影响，报表使用者对“41号准则”的此项前置性披露要求，可能给投资方所带来的影响不可小觑。（3）对从被投资单位提供财务支持等意图情况的“影响”剖析。投资方存在向被投资单位提供财务支持等意图时，通常还没有签署具有法律约束力的合同或协议，当然对投资方本期的各项财务指标也没有产生任何的影响。然而该等意图一旦演变成具有法律约束力的约定，最终则有可能对投资方未来的各项财务指标产生相应的影响。报表使用者对此等意图所可能带来的未来影响当然不能置若罔闻。（4）对没有事先约定情况下向被投资单位提供财务支持等行为的“影响”剖析。投资方在没有事先约定的情况下就向被投资单位提供了财务支持等行为，意味着存在某种程度公司治理缺陷，报表使用者对此“影响”更不能视而不见。

“41号准则”旨在从总体上弥补原8个报告类准则的不足，其内部架构的逻辑顺序为性质决定披露内容，披露内容揭示投资风险。

专家小传：马永义，管理学博士、教授、中国注册会计师、清华大学及财政部财政科学研究所硕士研究生导师。现任北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。兼任中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、中国注册会计师协会教育培训委员会委员等。先后在《财务与会计》《中国财经报》等期刊上发表论文多篇。主要致力于会计制度变革的历史演进、企业会计政策选择等研究。

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