石油天然气行业会计核算

[摘要]我国油气产品成本是国内所有油田油气产品成本的平均值，采用完全成本法更适合我国的行业现状。

一、引富

一般用于石油天然气行业主核算四种基本成本(取得成本、钻井成本、开发成本与生产成本)的公认的历史成本法有“果法(Sucoessful Efforts Method)”和“完全成本法(Full Cost Method)”。成果法与完全成本法的主要区别是当成本发生时是资本化还是费用化。另外，两种方法的重要区别是冲抵收入的费用或亏损的时间选择。

二、美国石油天然气行业会计核算方法的历史发展

我们所熟知的被称之为成果法的会计核算方法，是美国石油天然气行业最早采用和流行的核算方法。成果法建立在一种因果关系的基础上，这种方法认为企业的资产是那种能为企业带来未来经济利益已经资本化的成本支出，即仅仅使有成功结果的成本作为石油天然气矿产资本化。也就是说，如果一项具体的费用支出与未来的储量的增长存在直接关系的话，这些成本支出将被资本化，并按单位产量法摊销。而与储量的发现和开采没有直接关系的成本支出为当期费用处理。一般来说，勘探干井的成本、地质和地球物理勘探成本、未探明区块的置存成本和干井及底井成本都计入当期费用。但是许多年来，美国油气生产企业可以自由选择最适合他们的会计核算方法，因此引发了许多在成果法基础上的各种各样的变化。尽管成果法的本质没有改变，但是在实际运用中成果法的概念以不同的方式表达出来，而且没有相同的会计原则可以遵循，因此，公司之间的会计信息缺乏可比性。

到了20世纪50年代中期，一种新的核算方法出台，即完全成本法。这种方法强调勘探活动的本质，认为所有的勘探活动的成本对于探测油气储量都是必需的且不可避免的，因此所有的勘探支出不论是否发现储量都予以资本化，然后按照单位产量法摊销。即将勘探干井的成本、地质和地球物理勘探成本、未探明区块的置存成本和干并及底井成本作为一个成本中心的储量成本，分期摊销计入油气产品成本。在这个时期，只有一些小规模的、新建立的石油天然气开采公司采用完全成本法，然而20世纪70年代之后，在上市的石油天然气开采股份公司中有近一半采用完全成本法，甚至少数大油气公司也放弃了成果法而采用完全成本法。

此后，此二种核算方法引起了广泛的争论，其争论焦点是寻找、取得和开采油气储量发生的费用如何资本化的问题。在一个国家内同时使用两种会计核算方法，不仅给会计人员和财务专家带来了财务报告和财务分析的困难和不便，而且也难以对不同的油气公司的财务报表进行比较。同时成果法和完全成本法又存在多种变异方法，美国国内的油气公司之间的会计信息更加缺乏可比性。为了改变这种情况，美国开始了制定油气行业会计准则的尝试。但是由于两种方法有各自的优势和特点，不可能完全否定其中任何一种方法，因此直到今天成果法与完全成本法两种方法并存的情况并没有改变，仍不能达到核算方法的统一。

三、成果法与完全成本法——会计原则

成果法与完全成本法，二者都遵循历史成本原则，区别点是具体会计核算方法或程序的选择不同，在资产计量属性的选择上并没有根本的区别。具体会计方法的选择依赖于经济观念或会计原则，二者对于油气行业特点和特定行为以及会计原则理解的侧重点不同，直接决定了对油气行业会计业务处理的不同。此分析如下：

(一)两种核算方法的理论基础

成果法强调发生的费用与发现的储量之间的因果关系，仅仅把直接成功发现探明储量所发生的费用作为发现油气资源的成本予以资本化，没有发现可以带来未来经济利益的储量所发生的费用全部作为当期费用处理。这种核算理论与财务会计理论的配比原则与受益原则是相一致的。

完全成本法认为不论费用发生最终的结果如何，都是寻找油气资源的必不可少的一部分，费用与探明储量之间并不存在直接关系，而且这种直接关系并不必要。因此，在完全成本法下，所有与勘探油气资源有关的费用全部资本化，尽管不成功的费用支出并不能带来未来的经济利益。基本上讲完全成本法与传统历史成本会计相背离(费用的资本化不符合资产的定义)；另一方面完全成本法可以产生更加有价值的财务报告。与其他工业不同，石油和天然气公司的原始资产不是地产、厂房或设备，而是地下的石油和天然气资源。发现这些资产所花费的不成功费用是必要而且是无可避免的，完全成本法是基于石油天然气这一行业的特殊事实而产生的。

(二)对资产概念的理解

成果法遵循会计原则关于资产的确认标准。国际会计准则规定，如果与该项目有关的未来经济利益将会流入企业并且对该项目的成本或价值可以可靠地计量，就应当将该项目确认为资产。从中可知，资产的确认必须满足两项标准：1．计量的可靠性；2．未来经济利益的可能性。成果法对不产生未来经济利益的耗费作为当期费用处理，满足资产的确认标准。很多学者认为，完全成本法将没有探明储量的地域所发生的支出也记为资产，表面上增加了企业的资产，实际上只是一种虚增资产，不能真正反映企业所拥有的实际经济资源给企业带来的经济利益。其实，这部分“资产”是油气企业因为过去的交易所发生的、尚未分配的递延支出与收入，不具有资产的属性，是一个递延项目。

(三)对勘探风险的理解

油气开采行业面临的主要风险是勘探风险，对风险的态度也影响了会计核算方法的选择。有学者认为，勘探风险无论对大型、中型还是小型石油公司都是相同的，并借以认为完全成本法失去了理论依据，建议我国采用成果法，但另有些学者认为这种观点值得商榷。首先，勘探风险对于每一个油气开采公司是不同的，每一个油气开采公司都有各自不同的环境、经济能力和技术力量，对勘探活动所获得的信息是不平衡的，并不面临同样的勘探风险，同时，由于公司之间经济能力的差别，尤其对新建立的公司和中小公司而言，其对勘探风险的承受能力显然不能与大型油气公司相比；其次，公司之间重要性的标准不同。同样的干井损失金额，可能引起不同企业会计处理方法的不同。这种绝对数额在企业之间缺乏可比性，并不能真正反映企业会计行为的真实目的。

(四)勘探活动的本质

勘探活动是指通过对地质地理的研究找出可能含有油气储量的地域，然后在此基础上进行进一步勘探，以证明该区域是否真正含有可供开采的具有商业价值的油气储量。因此，勘探活动的最终目的是找到能够经济开采的油气储量。完全成本法将勘探成本视为一个整体，充分反映了勘探活动的内在本质。成果法仅仅将勘探井和勘探性地质测试井的成本资本化，认为这

两种费用支出能够给企业带来未来经济利益，而其他的勘探支出，例如地理地质研究，干井、底井出资，不能为企业寻找可开采储量，因此将其计入费用。事实上，一些地质和地球物理成本并不是地质和地球物理勘探成本，更确切的说是租区取得成本、数据库成本或油田开发成本，作为当期费用处理不符合这些支出的性质。此外，成果法认为地理地质研究成本等费用难以与特定储量之间确定直接关系，只是提供一些勘探信息。其实，地质地理研究与其他勘探费用必然与一定区域相联系，目的都是寻找可供开采的石油资源，如果发现储量，则会为企业带来经济利益。从这一点来看，成果法关于勘探成本的处理存在不足。

(五)对当期损益的影响

从谨慎原则来看，成果法将不能带来未来经济利益的费用由当期损益承担，而将风险及时化解，其不利之处在于如果各会计期间的勘探费用发生不均衡，各期之间的收益波动必然较大，造成公司经营不平稳的现象，易于造成股价的波动和资金的抽逃。完全成本法将不能带来经济利益的耗费资本化，实际上将这部分耗费通过递延的形式分摊到以后各期，减少了企业当期经营风险，但缺点是人为造成了各期收益的平稳化，不利于真实反映企业的经营业绩。

(六)从发展趋势来看

首先，在完全成本法产生之前，各种形式的成果法已经使用60多年了，在成果法完全占统治地位的情况下，完全成本法能够产生并发展，表明成果法存在一定的缺陷，也表明完全成本法能够克服成果法的一些不足；其次，完全成本法从20世纪50年代产生以来，虽然美国注册会计师协会在1969年曾建议取消完全成本法，但直到今天，完全成本法不但没有被取消反而被逐渐采用甚至大有被统一采用的趋势和可能，这表明完全成本法在某种程度上正确反映了适应油气行业特定业务的实质，并已逐步适应这一行业对会计处理的要求。

四、对我国石油天然气行业会计核算方法的分析与建议

(一)我国石油天然气行业会计核算方法现状

我国石油企业会计核算方法一直以来存在两个问题，一是会计核算方法不适应油气行业的特点，不符合会计准则的要求；二是会计核算方法比较封闭，与国际惯例不协调。1993年的会计改革并没有从根本上改变油气行业会计核算未能反映油气行业特点这一根本问题，因而也未能改变油气行业会计核算所存在的问题。直至今天，国内三家油气公司——中国石油天然气集团公司、中国石油化工集团公司、中国海洋石油公司执行的会计核算制度仍不相同，尤其对油气生产活动的披露更没有统一规范，严重影响了石油企业会计信息的可比性。另外，中国石油等在香港或美国上市的油气企业对国内和国外股东的报告采用不同的会计核算方法，在公司内部出现了两种核算方法，不仅增加了会计信息成本，也难以使国内股东对国外油气公司的会计信息进行横向比较。因此，我国油气行业的会计核算方法必须进行改革。尽管油气行业作为一个特殊的行业，但其行业会计制度不符合现代企业集团的要求，只有形成一套既能反映油气行业特点又符合会计准则和国际惯例要求的核算制度，才能满足国内统一和国外协调发展的需要。

(二)对我国石油天然气行业会计核算方法的建议

笔者认为，我国在制定或选择油气行业会计核算方法时，必须遵循一定的原则。首先，必须能够反映油气行业的特点，油气行业资产的形态、价值构成以及计量等方面与其他行业存在明显区别，长期以来，我国的油气行业会计核算方法没有反映出行业特点，与其他工业企业会计核算方法相混淆，造成会计信息不能反映油气生产活动的实质，影响了会计信息的质量和应有的作用也未发挥；其次，必须符合我国的国情，我国的油气资源属于国家所有，在矿区的取得成本等方面与西方国家有明显区别，而且我国不存在为数众多的石油公司，并且全部为国家控股，在实施统一的会计核算制度方面，具有一定的优势；再次，必须符合国际惯例，当今世界是一个开放的世界，资本和技术的全球化促使中国的石油企业走向世界，迎接挑战，符合国际惯例的核算方法有利于油气企业在会计信息的交流和比较方面，减少障碍降低成本；最后，必须具有前瞻性。任何事物都是在不断发展、不断进步，会计核算方法也必然不断改进、不断完善。目前的会计核算方法在相关性和可靠性的处理、历史成本计量缺陷的弥补等方面难以满足制定会计准则的需要，我国在制定油气行业会计准则时，应该充分考虑以上内容。

在选择哪种核算法之前，让我们再比较一下成果法与完全成本法之优缺点。

看看成果法的优点

1．成果法成本核算反映了资产的传统概念。

2．成果法概念反映了勘探矿物储量内在的不确定性。

3．成果法概念与传统配比概念一致。

成果法的缺点

1．在成果法概念下，由于扩大或缩减勘探支出规模决策的影响，利润表可能不能正确反映成功发现新储量的业绩。

2．成果法的概念提供了一个“管理盈余”的手段。由于上面第1点提到的通过增加或减少勘探支出可以影响损益。

3．每年(或期)的损益不隐定性。可能影响发行股票或借款筹资。

4．成果法的概念评价一个项目是成功或失败的时间太早。

5．成果法的概念没有认识到采掘企业管理者是在企业范围的基础上制定对新矿产量的勘探计划及资源分配的。成果法会计没有认识到支出的所在投产前支出的所有成本都是为了发现和开发储量。

完全成本法的优点

1.完全成本概念反映了企业寻找、取得以及开发矿物资源的方式。它准确地反映油气业的经济活动。

2.完全成本概念使收益与费用更好的配比。一个大的成本中心生产的矿物按比例折旧，收益和费用会得到更好的配比。

3．完全成本概念近似加工存货的吸收成本法。普遍的做法是将正常废品成本作为生产的正常品成本。

完全成本法的缺点

1．在完全成本概念下，许多资本化的成本不符合国际会计准则的资产定义。

2．完全成本概念推迟了亏损的确认。

3完全成本概念不利于衡量企业勘探开发活动的效率和效益。

笔者认为，尽管完全成本法对不能对象化的费用进行资本化，不符合会计准则关于资产的定义及确认标准，但更能反映油气行业的特点和勘探活动的本质。勘探活动是油气生产过程中最重要最基本的活动，决定油气生产活动的其他方面，是油气行业未来经济利益来源的关键。但是勘探活动的风险性极高，统计数字表明，只有四十分之一的勘探井能够发现具有开采价值的储量。随着世界浅层油气资源的减少，勘探活动的难度越来越大，成本也越来越高，勘探费用的不同处理会严重影响油气企业的经营成果和财务状况。我国油气资源并不丰富，而且勘探难度相对较大，勘探费用的处理对上市油气公司来说显得尤为关键。如果采用成果法，将不成功的勘探成本全部作为当期费用处理，势必造成不同会计期间收益的大幅度波动，影响企业勘探能力的持续性和在资本市场的筹资能力。因此，笔者倾向于完全成本法，通过递延、摊销，平衡各期的风险和收益。

为了提高财务报表的可比性，建议我国采用完全成本法原则的基础上，在披露信息时，加上各资本化的成本，包括勘探干井的成本、地质和地球物理勘探成本，未探明区块的置存成本和干井及底井成本等的信息(在报表之附注披露)。此举可让财务表使用者，按需要自行将完全成本法下制成的财务表，调整至成果法的原则。

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