完全成本会计确认和计量环境成本的案例分析

报告的成本，企业为改善所在社区的环境而自愿发生的绿化支出，其他为提高企业环境保护形象和环境保护知名度而发生的成本等。这些成本本身是有形的，但是这些支出所带来的直接经济效益（如企业形象的提升等）通常是无形的。

企业内部环境成本的发生，除了表现为企业期间费用、主营业务成本和或有环境负债增加外，还有可能表现为企业相关环境资产的增加，最终会对企业财务产生直接的影响。

三、完全成本会计对外部环境成本的确认和计量

（一）环境资源降级成本计量模型

环境资源降级成本指企业因为生产经营活动而导致生态资源质量下降，进而对资源环境造成破坏的货币表现。生产和消费活动产生的环境污染实际就是环境资源等级的下降，因环境降级成本存在多污染源、无明确承担者等特点，导致我们对其计量非常困难。

企业单一污染要素造成的环境降级成本为：

Cwi=XwiPwi（1-bi）

其中：Xwi为企业各项活动所排放的第i种污染物的数量;Pwi为治理每单位的第i种污染物所花费的费用;bi= Zwi/Xwi为第i种污染物消除的比例;Cwi为第i种污染物所导致的环境资源降级成本。

当企业存在多污染要素的情况下，先分别计算不同污染要素导致的环境降级成本，然后相加，取其总和，计算出多污染要素造成的环境降级成本。

（二）环境污染对人体健康造成影响的成本

这类成本一般是企业因为生产经营活动而导致环境污染，从而使人类的健康、财产和福利受损，但是在目前的法律体系下企业尚未承担这些损失的货币表现。

衡量环境污染对人体健康造成影响的成本主要有两种方法。

一是人力资本法，即人们因为环境污染导致提前死亡或生病所带来的个人收入的减少和医疗费开支的增加。前者相当于环境质量脱离标准对劳动者预期寿命和工作年限的影响与劳动者预期收入（扣除来自非人力资本的收入）的现值的乘积;后者相当于因环境质量脱离环境标准而增加的病人人数与每个病人的平均治疗费（按照不同病症加权计算）的乘积。

该方法界定了环境污染对人体健康造成影响的最低成本数额。

二是统计上的生命价值法（Value of a Statistical Life，VSL），即以人们为了避免生病或降低提前死亡的风险所愿意支付的货币金额来衡量环境污染对人体健康造成影响的成本，该方法界定了环境污染对人体健康造成影响的最高成本数额。

四、完全成本会计应用案例

南非比勒陀利亚（Pretoria）大学的Patrick de Beer和Francois Friend教授运用案例分析的方法，研究了南非的英美烟草集团（British American Tobacco，BAT）生产的每100万支香烟在整个生命周期内对环境产生的影响。作为世界领先的国际性烟草企业，英美烟草集团的产品在南非市场上占有93%的市场份额。该项研究在南非BAT的Heidelbery工厂进行。在进行案例研究时，Patrick de Beer 和Francois Friend将企业的环境成本细分为5种类型：第1类为厂场运行成本，它又可以进一步分为第1类（a）和第1类（b）。其中，第1类（a）是企业不反复出现的成本，如一次性购买新场地的费用;第1类（b）是企业反复出现的成本，如每周维护新场地的费用。第2类为企业内部成本，如企业机器设备的折旧费、维护保养费、培训费、通讯费等。第3类为偶发成本，如企业因没有遵守环境法规或因高于排污许可证的污染物排放而缴纳的罚金和其他损失。第4类为形象与关系成本，主要指企业自愿发生的环境保护行为，如积极发布环境报告、绿化环境等的成本。第5类为企业外部环境成本，包括环境降级成本、对人类造成影响的成本。

Patrick de Beer和Francois Friend分析了100万支香烟在生命周期中对环境的影响，包括100万支香烟消耗的资源能源及其排放的废弃物，分析结果见表2。

2003年企业100万支香烟的成本及类型见表3。

企业2003年至2005年100万支香烟产生的环境影响评估结果见表4。

根据表4数据可以看出，在100万支香烟的总成本中，第3、4、5类成本的合计数额在2004年最多，2005年次之，2003年最少。根据表4数据还可以发现，在100万支香烟的总成本中，第1（a）类成本所占比例为2%，第 1（b）类成本所占比例为0%，第2类成本所占比例为82%，第3类成本所占比例为2%，第4类成本所占比例为2%，第5类成本所占比例为12%。在本案例中，没有纳入企业财务会计核算体系的外部环境成本即第5类成本占成本总额的比例为12%，第3、4、5类成本占总成本的16%，因为第3、4、5类成本的发生存在着不确定性，当企业管理层进行决策分析，为未来的投资项目进行风险和收益的评价时，将会更加重视容易被传统会计忽视的第3、4和5类环境成本，采取积极措施降低外部环境成本的发生并将其内部化，反映在企业的财务报表体系中。

完全成本会计的设计和实施，将使企业内部的决策得到有用的信息，并最终提出面向外部使用者的报告，其特点在于对外部环境成本进行确认和计量。随着“污染者付费”原则的普遍应用，企业在决策中考虑外部环境成本，不仅有助于企业在战略竞争中获得主动，还可以给企业带来长期的经济和环境效益。

【参考文献】

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