关于资产负债表债务法若干问题思考
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来源：网友投稿
摘要：2006年财政部颁布的《企业会计准则第18号——所得税》，从企业财务状况的立场出发，针对企业会计所得和所得税法标准确认的应纳税所得之间的暂时性差异，根据其产生的原因及其对期末资产负债表的影响，将企业资产和负债的账面价值与其计税基础的差额及其对所得税的影响，确认为一项资产（递延所得税资产）或负债（递延所得税资产）、即资产负债表债务法。文章对资产负债表债务法的本质、运用、以及实施中应注意的问题进行了分析。
关键词：资产负债表债务法；应纳税暂时性差异；可抵扣暂时性差异
会计制度与税法规定由于目的不同，应纳税所得额与会计利润往往不相一致。税法是依据“公平税负、促进竞争”的原则来确定应纳税所得额的，其目的在于保证国家机构正常运转所需的财政收入。会计利润是依据权责发生制、配比原则来确定利润总额的，其目的在于公允、客观地反映企业的财务状况和经营成果。基于税法与会计制度规定的目的不同，应纳税所得额与会计利润两者之间产生了差异。如何处理这些差异？在新企业会计准则颁布之前，遵循的是应付税款法和纳税影响会计法，应付税款法用于处理永久性差异，纳税影响会计法在税率变动时又分为递延法和利润表债务法。新准则明确规定只允许采用资产负债表债务法对暂时行差异进行处理。
一、所得税核算基本理念的变迁
利润表债务法和资产负债表债务法所遵循的基本理念分别是“利润表观”和“资产负债表观”。
利润表观以利润表为重心，强调当期收益，它以当期确认的收入和费用对比求得。从19世纪20年代以来，公司制已成为一种流行的企业组织形式，所有权和经营权普遍分离，在“受托责任观”的指导下，提供会计信息的主要目标是检查经营者的工作绩效。因此，会计核算上很强调当期收益的计算，从而确立了利润表观的主流地位。随着公司规模的扩大，企业的权力由股东向管理层转移。股东主要进行购买和出售公司股票的决策，以获得投资收益，提供对股东决策有用的信息成为财务报告的主导目标。也就是说，在“决策有用观”的指导下，股东更关注与其决策相关的未来收益情况的信息。美国财务会计准则委员会（FASB）与1980年率先从导致未来经济利益流入和流出的角度定义资产和负债，并定义了全面收益这一会计要素。资产负债表观取代了收益表观的主流地位。
我国新会计准则关于所得税的处理问题也全面贯彻了“资产负债表观”，这不仅是我国加入WTO以后与国际协调的表现，更体现了企业长远可持续发展的新思路。因为，“利润表观”是利用某一期间收入和费用的当期发生额来计量企业的经营成果的，只能对这一阶段的交易做出反映，会使管理当局出现短期行为。经历了一系列会计造假案件之后，人们深感只有资产和负债才是真实的存在。“全面收益”理论认为，净资产价值的增加会带来收益的增加，不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加就有收益。这就是“资产负债表观”的思想基础，它以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，有助于企业避免眼前利益和收益超前分配，有利于企业制定长期战略和实现可持续发展。
二、利润表债务法和资产负债表债务法
利润表债务法强调的是收入和费用的配比，倒挤出的递延税款借项和递延税款贷项、既不完全是资产也不完全是负债，但却将这两个项目列示到资产负债表上，容易造成资产负债不实。而且，利润表债务法只注重时间性差异，时间性差异反映的是会计制度和税法规定在确认收入和费用的归属期不同而产生的差额，所以，此时确认的递延所得税资产和负债是本期发生额，不利于股东等信息使用者对企业的未来财务状况做出合理评价和预测。
资产负债表债务法依据“资产负债表观”定义收益，以资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，并将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，由此确认递延所得税负债和递延所得税资产。资产负债表债务法下暂时性差异反映的是至本期末的累计差异，而非当期差异。这样，所确认的递延所得税资产和递延所得税负债反映的是资产和负债的账面价值，可以揭示报告日存在的资产和负债在未来期间因所得税导致现金流入和流出企业的情况，有助于信息使用者做出合理的预测，提高了会计信息的决策相关性。
三、资产负债表债务法
（一）资产的账面价值、计税基础和差异的处理
会计准则对资产做出了明确的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从定义中不难看出，资产在未来期间会给企业带来收益。资产的账面价值，是指此项资产未来可以给企业带来的经济利益，有经济利益的流入就应该缴纳所得税（应该注意的是资产的账面价值是指某项目的账面实际余额减去相关的备抵项目后的净额）。资产的计税基础，顾名思义就是按照税法应归属于资产的金额，新准则将其定义为“企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自经济利益中抵扣的金额。”可见，资产的计税基础就是可以从收益中抵扣的部分。因为企业拥有或控制一项资产的目的是为了生产产品或提供劳务，在生产或提供劳务的过程中必然会有资产的耗费，相应地也就有成本费用的产生，最终才会带来经济利益。会计上从资产所能带来经济利益的角度来定义它，是因为会计必须反映企业的经营成果；而税法的目的只是为了正确计算应交所得税，因此，资产的计税基础其实是从成本费用的角度来定义的，故其是未来计算收益时可予以抵扣的部分。
如果资产的账面价值大于资产的计税基础，说明未来经济利益的流入大于未来可抵扣部分，两者的差额作为未来期间应纳税所得额而应缴纳所得税，从而导致经济利益流出企业，进行会计处理时确认一项递延所得税负债；如果资产的账面价值小于它的计税基础，说明未来经济利益的流入小于未来可抵扣部分，两者的差额可继续抵减未来期间应纳税所得额，表现为所得税支付少而使经济利益流入企业，相应地，确认一项递延所得税资产。
（二）负债的账面价值、计税基础和差异的处理
会计上对负债的定义是：指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。从定义就可以看出，负债与资产相反，会导致经济利益流出企业。既然没有产生应税收益，为什么还要考虑负债的所得税呢？这也正是“资产负债表观”全面收益思想的体现，因为净资产等于资产减去负债，所以自然会考虑到负债。负债的账面价值就是会计上确认的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。未来清偿负债会使经济利益流出企业，很能可抵减企业收益，少缴所得税。那么，依据税法上“负债的计税基础是归属于负债的金额”这一思想，负债的计税基础是未来不可抵扣的金额，这与资产的计税基础也是相反的。正如准则规定：负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额。我们也可以说，未来可抵扣金额就是负债账面价值减去其计税基础。如果负债账面价值大于负债计税基础，即存在未来可抵扣金额，它可以抵减未来期间应纳税所得额，表现为所得税支付额少而使经济利益流入企业，相应地，确认一项递延所得税资产；如果负债账面价值小于负债计税基础，即未来不可抵扣部分较大，税法上负债不可抵扣部分是要缴纳所得税的，而会计上未来用于清偿负债部分（即未来可以抵扣应纳税所得额部分）小于必须要缴纳所得税部分，因此，未来应对这部分差异缴纳所得税，应确认为应纳税暂时性差异，相应地，确认一项递延所得税负债。
四、目前在我国实施资产负债表债务法应注意的问题
从理论上讲，资产负债表债务法是一种确认差异的合理方法，但是，在实际操作过程中还是存在很多困难和挑战的。
新准则在确认递延所得税资产时充分体现了谨慎性原则。递延所得税资产是待以后期间转回的，但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，否则会出现虚增资产现象。因此，新准则规定：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”但如何确认这一上限是需要会计人员的职业判断的。另外，为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则规定递延所得税资产要计提减值准备，这就意味着会计人员的信息披露工作量大大增加。我国目前高学历、高职称的会计人员比例较低，如果直接推行这种方法还有一定的困难。
目前我国不同规模的企业适用的会计制度不同。小企业适用《小企业会计制度》，税法规定与会计制度差异较小，会计信息使用者对会计信息相关性要求较低；上市公司实施新企业会计准则，税法规定与会计准则差异相当大，有大量的纳税调整事项，而且信息使用者对会计信息的要求比较高。因此，资产负债表债务法对上市公司比较适用，在非上市公司推行普遍推行为时尚早。
（作者单位：甘肃省化工研究院）