“所有者权益”会计要素探讨

一、所有者权益概念问题的提出

我国《企业会计准则》和《企业会计制度》都把会计要素划分为六大类，分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。而国际会计准则委员会则把会计要素分为五大类，即资产、负债、权益、所得和费用。关于“所有者权益”的概念，我国《企业会计准则》第五章第38条明确规定如下：“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等”。2000年《企业会计制度》中的定义也保持了同一含义。国际会计准则委员会（IASC）1989年《关于编制和提供财务报表的框架》第49条对“权益”的定义为：“权益是指在企业的资产中扣除企业全部负债以后的剩余额”。并且，在第65条又对上述定义作了进一步的解释：“权益在第四十九条虽然只是定义为剩余额，它在资产负债表中还可以进一步地分类。例如，在一个公司或企业中，可以分别列示股东投入资本、留存收益，反映留存收益分配的准备金和反映资本保全调整的准备金……”。

本文提出的问题是：我国提出的“所有者权益”概念是否能够等同于国际会计准则委员会提出的“权益”概念？它们的内涵和外延究竟有哪些区别？为了回答以上问题，我们且先对有关“（所有者）权益”的基本概念进行讨论。

二、权益概念及与其相关的会计理论

权益（即所有者权益）的概念首先产生于西方的会计理论中。1494年卢卡·帕乔利的复式簿记理论就包含了权益概念的雏型。随着会计理论的不断发展和完善，对于权益概念的解释也就各有不同，涉及到权益概念的主要会计理论有以下几种：

1.业主理论

业主理论被认为是对复式簿记学进行逻辑解释的最早的会计理论。这一理论认为，企业的资产应与企业的权益相等，即公式为：资产=权益。会计是对企业的财富进行核算，而企业的一切财富都属于业主所有。因此企业的收益可被认为是企业业主权益的增加，企业的费用可被认为是企业业主权益的减少，企业的净收益表现为企业财富的增加，也就是业主权益的增加。

业主理论的特点是，它不考虑负债的概念，它认为利息是一种费用，应该在企业的净收益前抵减；所得税也是一种费用，同样是净收益前的一个抵减项目。这种理论比较适合于独资和合伙形式的企业。当企业的收入减去费用后，即净收益实现时，就应该把这部分增加的财富直接计入企业的股本账户。

2.实体理论

实体理论是随着股份公司的产生和发展建立起来的一种理论。这种理论的一个显著特点是，它把企业业主的权益和其他资产所有者的权益相区别，建立的恒等式为：资产=负债+股东权益。这种理论认为，负债是企业负有的责任，如果企业被清算，作为权益的所有者是股东，而不是企业资产的业主。

这种理论把利息看成是权益的分配，而不是费用，把所得税则看作是企业的费用，而不是对收益的分配。由于这种理论认为企业的净收益并不能看作是业主权益的增加，所以企业发生收入或费用时，都不会引起业主权益的增加或减少。而净收益是属于整个企业的，需要将它在债权人和业主之间进行分配。只有企业宣布股利后，才能反映出企业股东权益的变化。实体理论强调对资产的计量以历史成本为基础，而业主理论则比较强调对资产的计量以现行成本为基础。

3.剩余权益理论

剩余权益理论是实体理论的又一种形式。实体理论把股东看作是企业的权益者之一，但股东并不是企业的业主。著名的会计学家佩顿认为，会计核算与剩余权益有密切的关系。剩余权益理论认为，会计的方程式应该是：资产-特定权益=剩余权益。这一方程式认为，企业资产、负债和收益等各方面的变化，最终都可归结为是持有普通股的股东的剩余权益的变化。因此，剩余权益理论十分强调将企业的债权人、优先股持有者和普通股持有者的权益进行明确分类。上述恒等式中的特定权益主要是指债权人的权益和优先股持有者的权益。这一等式还暗示，如果企业在蒙受重大损失被清算时，在普通股持有者的剩余权益不存在的情况下，那么取而代之的剩余权益就是优先股持有者的权益或者是债权人的权益。所以，剩余权益理论又被认为是业主理论与实体理论相结合的产物。

4.企业理论

企业理论是一种发展了的实体理论，它被广泛地应用于现代化的大型公司或企业。这种理论不但保持了实体理论中关于实体与实体的所有者的利益相分离的概念，并且认为一个大公司好似一个社会机构，它在为各方面的利益者经营。所谓各方面的利益者，广义的概念就是包括企业的股东、债权人、雇员、客户、与企业有关的政府部门（税收部门、制定法规的部门等）以及社会公众。因此，这一理论又被称之为“社会会计理论”。

这一理论的一个显著特点是，它以增值概念替代了传统的收益的概念。建立的会计平衡公式是：增加的价值=企业生产的产品或劳务的市场价格-企业已耗的商品或劳务的市场价格。因此，企业所增加的价值应包括如下内容：（1）支付给股东的股利；（2）支付给债权人的利息；（3）支付给雇员的工资；（4）上交给政府的税收；（5）企业的留存收益。

很明显这一理论认为，会计所提供的财务报告的信息对象范围，不应仅仅限于企业的股东和债权人，而应该是全社会，即社会上各方面的受益者。例如，利用会计信息，企业的雇员可以通过工会要求增加工资；企业的客户可以通过市场管理机构和立法机构，要求有一个公平的价格；政府部门则可以通过制定税收政策，对企业的经营进行鼓励或限制。在这种理论指导下，企业的股东并不十分乐意将企业净收益的一部分用于企业扩大再生产的投资，因为他们认为，企业的再投资不一定代表了股东的最大利益。这是因为对企业再投资后，扩大了企业的生产经营规模，增强了企业在市场上的竞争力，提高了企业的劳动生产率，最终的受益者是全社会而不仅仅是企业的股东。股东们所关心的往往是这样的投资是否会给他们带来较多的未来的股利收入（增值额的一部分）。

三、所有者权益的基本特征

通过上述分析可知，“所有者权益”与“权益”是两个不同的概念。权益一般可理解为对企业全部资产所拥有的所有者的索取权，至少包括了债权人权益、优先股持有者的权益和普通股持有者的权益；而所有者权益一般指一个实体的资产抵减其负债后的“剩余权益”，它一般为企业业主所拥有。我国会计要素中的所有者权益显然指企业所有者（业主、股东）对企业净资产的要求权，从数量上讲就是资产减去负债后的差额。因此，权益，从广义看应当包括所有者权益和债权人权益两个方面，从狭义角度主要是指所有者权益。

就所有者权益概念的外延而言，它具

有以下七个方面的基本特征：

1.企业的资产抵减负债后的净额，称为所有者权益。所有者权益是反映某一实体的资本规模、财务实力和财务状况好坏的主要指标和标志之一。

2.在企业会计和财务管理的实务中，所有者权益可以有各种不同的名称：例如：（1）权益；（2）业主权益；（3）股东权益；（4）资本；（5）权益资本；（6）主权资本；（7）自有资金；（8）资本和储备；（9）合伙人资本，等等，不一而足。对于政府和非盈利组织而言，权益还可称为公共权益、贡献权益和政府权益，不过，在政府和非盈利组织中的权益和企业中的所有者权益在实质上是完全不一样的。因为企业的所有者权益代表了所有者的重大决策权、资本受益权、选择管理者的权力，而政府和非盈利组织中的这些所有者（正确地说，应该称之为“资财供应者”更恰当）的权益一般没有这样被他们自己所看重或者可以说被他们自己从根本上放弃了，所以说，政府及非盈利组织（主要指公营的非盈利组织）有时根本不存在企业意义上的“所有者”，他们只能称之为“资财供应者”。

3.“所有者权益”与“资产”、“负债”的性质完全不同。资产是指资金的运用，资金在企业内外某一时点的分布情况，它在会计恒等式的左边；负债和所有者权益虽然同为资金的来源，在会计恒等式的右边，但其性质仍有巨大不同，负债体现为债权人对企业资产的要求权，且这种要求权位列所有者权益之前，但其没有所有者权益的上述资本受益、重大决策、选择管理者这三项权能。从投资风险看，债权投资者的投资风险要小于所有者的投资风险，因而其要求的投资报酬（利息）也比所有者的投资报酬（红利或股利）为低。

4.尽管“负债”和“所有者权益”对于某一经营实体的资产均具有索取权（要求权），但所有者权益是指对某一经营实体的净资产所具有的最后的索取权，位列在债权人之后。企业上交所得税之后的净利润从所有权角度看全部属于所有者，不管他拿走的也好（红利），留在企业中的也好（留存收益），都是他的，至于留多少，拿多少，分配的权力也在所有者自己的手里，任何人不得干预。债权人的收益（主要是利息）往往是固定的，而且先拿，因此风险要小，而所有者的收益（净利润）往往是不固定的，而且比债权人后拿，因此所有者投资的风险要大。

5.“所有者权益”本身不能独立地存在，它必须与某一经营实体中的“资产”并存，必须依附在某一实体的资产之上，而资产则可以独立地存在并具有意义。当然它的背后也体现为“权益”（包括债权人权益和所有者权益）。“资产”和“权益”（包括“所有者权益”）是同一个东西（资金）的两个不同侧面，一个体现为资金运用，一个体现为资金来源。两者性质相反，数额相同，形成了会计的恒等式，奠定了复式记账的基础，也形成了财务管理中筹资、投资的原理。

6.所有者权益的来源主要是两个方面，一是企业创办时或在企业扩大经营规模时所有者的投入资本，在我国会计上主要指实收资本（股本）和资本公积，二是企业经营过程中形成的净利润中留存在企业的部分，即留存收益，在我国会计上主要指盈余公积（包括公益金）和未分配利润。

7.所有者权益的内部结构将随着这个经营实体红利（股利）的分配和资本保全政策的变动而发生变动。

所以笔者认为，我国会计准则（会计制度）中提出的“所有者权益”的概念比国际会计准则委员会规定的“权益”概念更清晰，更易理解，因此不管以后的会计规范如何改革，“所有者权益”这一会计要素还必须继续延用下去，且概念的边界也不需要变动。至于另外的会计要素，如西方会计中的“利得”、“损失”要素等，是否需要加入，则有待于探讨和研究。

（作者单位：敏实集团）

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