略论内部审计在开展企业经济效益审计中的内容和指标体系

【关键词】]内部审计  企业经济效益审计  内容和指标体系

【[内容摘要】]开展经济效益审计是传统审计走向现代审计的重要一步，是内部审计发展的方向，因此，内部审计必须将工作重点逐步转移到经济效益审计上来，把监督寓于服务之中。本文拟从内部审计在开展经济效益审计中必须先了解概念、熟悉内容，在此基础上掌握评价标准及其体系，以便更有成效地开展效益审计，为企业增值服务。

    一、 前言　
    国家审计署五年规划提出“效益审计是审计工作水平发展方向，是现代审计的主流。”这为审计工作发展构建了基本框架。审计领域不断拓展，审计环境正发生着重大变化。审计监督由传统的合规性审计向检查内部控制和经济效益延伸是形势发展对审计工作提出新的要求，审计工作不仅在查处违纪违规履行好职责，还要在促进提高财政财务管理水平和资金使用效益上发挥更大的作用。同时，随着社会的发展，民主政治建设的推进，人民群众民主意识不断增强，越来越关注经济效益和社会效益的实现程度。这就要求审计机关要从深化政治体制改革、强化对权力制约与监督的高度，推行效益审计，依法加强对权力在经济活动中的监督，进一步加大对财政性资金使用效益的检查力度。因此，审计工作总是伴随经济、社会的发展而发展。开展效益审计正是顺应时代的旋律，实现审计工作现代化的必然要求。

    二、概念
    内部审计
　国际内部审计师协会（IIA）在《内部审计实务标准》中对内部审计定义如下：
    内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。
    另外，该定义在强调内部审计评价并改善风险管理、内部控制及公司治理过程这三方面的效果，帮助组织实现四个目标，即组织运行的效果与效率、财务报告的可靠性和完整性、符合相关的法律法规和合同、资产的安全。
    在实现组织运行的效果和效率这个目标中，所谓效果，就是实现组织目标的程度。比如组织是否能取得盈利、利润的多寡等。所谓效率，是指一定的资源投入所带来的产出量。这里所说的资源包括人力、物力、财力和时间等。所谓的产出，则可以指实际完成的产量、利润、工作量或其他可测量的成果。一定的投入量带来的产出越多，或一定的产出投入的资源越少，效率就越高。
    这个目标也可以说明，内部审计应在传统的财务审计基础上向经营活动和管理活动延伸。

    经济效益
　经济效益就是以尽量少的劳动消耗和劳动占用，取得尽可能多的符合社会需要的劳动成果。

    经济效益审计
    现代企业经济效益审计是由审计人员对具有法人资格的现代企业的经营过程、成果及其管理,按照一定的评价标准进行审查、对比、取证、评价,以促进提高宏观和微观结合的经济效益为直接目的的经济监督。

    三、内容
　现代企业经济效益审计可以分为对资本经营、业务经营和管理活动审计这三大部分。

    (一)资本经营的经济效益审计
　在社会主义市场经济运行机制下,现代企业已从单纯的生产经营发展到资产经营与生产经营"双轨"运行。在资产经营活动中,一般情况下,交易标的物是企业本身即企业的资产权利,包括企业的所有权、债权(债务)或企业其他有形和无形的资产,直到整个企业。同时,企业资产经营在实际操作中有两个层次或是两类主体,一类是企业本身;另一类是专业从事"买卖企业"交易或撮合此种交易的中介机构,其经营特点和效益评价标准体系与其他企业有很大的差异,本文仅就企业本身资本经营活动效益的审核与评价的内容与方法作一些探讨。

    1、资本经营效益的总体审核与评价
　(1)资本经营规划组织情况的审核
　资本经营是企业发展战略的重要环节,其结果对企业的生存与发展具有深远影响。审计人员在对资本经营效益审核与评价时,应认真查阅企业规划文件和有关资本经营决策、组织实施情况的决议、简报、报告等资料。
    (2)资本经营总体经济效益的评价。
　对企业资本经营总体效益的评价与现代企业经济效益的评价是一致的,即应以实现利润(资本收益率)和可持续发展为评价依据。同时还要检查分析与此相关的其他基础性指标。
　分析企业资本经营总体效果的其他基础指标主要有:
　——资产负债率(资产结构)
　调整企业资产负债率,通常情况下是企业资产经营的主要目标之一。企业通过资产经营调整资产负债率,在不同时期、不同情况下,其调整方向是完全不同的。在考察企业资产经营对资产负债率的变动影响时,应结合企业总资产报酬率的变动情况及其趋势进行审核与分析。
　——负债结构
　为了提高资本盈利率或改善当前的财力状况,企业还可通过调整债务结构来达到目的。对负债结构主要审核总负债利率水平的变化(注意剔除贷款利率降低的客观因素影响)、高于总负债平均利率的债务额占总负债的比例变化、流动比率的变化(注意剔除资产负债率变化的影响)。
　——资本控制率
　资本控制率是反映企业在资本融合和产权多元化进程中,以现有资本或较少的新增资本,掌握和控制更多的资产或企业,来实现企业经营的规模化或多角化的一个经济指标,它从一个侧面反映企业资本经营的成果。
　——资本保值增值率
　这一指标是全面综合反映企业经营成果的主要经济指标之一。在审核这一指标时,对股东增资、税收返还、资产评估增减值(不包括存货的评估增减值)等因素引起的资本保值增值率的变化,要仔细分析其与企业自身努力的关系,只要这些变化与企业主观行为有关都应予以考虑计算。只有那些确与企业自身努力丝毫元关的因素,如政府政策性注资、资产评估中综合物价指数升降影响等等才应予以剔除。

　2、企业兼并活动的经济效益审计
　企业资本经营活动的主要内容和重要形式之一是"兼并",包括承担债务式兼并、购买式兼并、吸收股份式兼并和收购(控股式)等四种形式("收购"从属于"兼并",两者不是并列概念),其基本特征是通过吞并或吸收其他企业法人财产,实现企业产权的转移。
　对企业兼并活动的经济效益审计的内容和方法主要有:
　(1)兼并活动决策的审核
　兼并企业是一项既复杂又极具风险的系统工程,因此,在兼并行动开始之前和实施过程中,尤其是兼并一方的企业必须认真决策、精心组织、仔细操作。
    (2)兼并效果的审核与分析
　对企业兼并活动的成败不在于是否完成交易,而在于交易完成后的经营效果是否能如期实现。

　3、外部资金筹措活动的经济效益审计
　资金筹措是企业实施其战略性、战术性经营决策,保障企业持续经营和实现企业发展目标的必要前提。
　现代企业的外部资金筹措主要是通过直接筹资(如发行债券、股票等)和间接融资(如向各种金融机构借款,企业间的商业信贷等)来取得新的现金流入。其决策则在很大程度上直接考虑了企业整体财务结构的改变,因此从这个意义说,外部筹资活动也是企业资产经营的重要环节。这里仅就企业债券发行和股本筹集等主要的企业外部筹资活动形式的经济效益审计内容作一些探讨。
　(1)外部筹资活动决策的审核：(2)债券发行的经济效益审计：(3)股本筹集和其他外部筹资活动的经济效益审计

　4、其他资产经营活动的经济效益审计
　上述粗略地探讨了企业兼并和外部筹资活动的经济效益审计的一些基本内容。事实上,企业的资产经营活动还包括其他方式,如工业(知识)产权的经营,企业产权的经营,大宗不动产的经营、期货当证券的经营等等,这些经营活动的决策模式和交易形式类似于产品(商品)经营,因此在很大程度上这些经营活动的经济效益审计与业务经营效益审计相类同。
　随着经济的发展和社会主义市场经济体制的进一步确立和完善,企业资产经营的方式和内容会有更大的发展和变化,对这一领域的经济效益审计的内容和方法也应按照形势发展的要求而不断深化和科学化。

    (二)业务经营的经济效益审计。
　业务经营的经济效益审计是对被审计单位生产力诸要素开发利用及其经济效益实现程度进行的审计,旨在分析评价企业现有人力、物力、财力等经济资源的利用情况,挖掘生产诸要素的潜力,改进要素配置,谋求最大限度地利用现有资源,以改进业务经营工作,提高经济效益。现对企业业务经营的经济效益审计作简要论述。

　1、 销售、供应、生产业务效益的审计
    (1)销售业务效益审计
　销售是企业产品的价值与使用价值实现过程,是联接生产和流通,生产和社会的中介,是保证企业再生产不断进行的先决条件。
    (2)供应业务效益审计。企业能否及时、保质、保量地供应生产所需的各种材料物资是企业的生产得以正常进行的重要条件。对供应业务的审计,不仅要审查供应过程本身的成本效益,还要审查其对生产过程的影响。
    (3)生产业务的效益审计
　企业根据市场需求,通过商品生产,创造财富、获取利润、增加积累,企业要实现这一目标,必须合理组织生产,使企业的人力、物力、财力得到充分利用,因此企业生产是企业业务经营的中心环节,企业经济效益的高低,在一定程度上是生产过程决定的。

　2、资金使用效益的审计。
　资金是企业重要的资源,在社会主义市场经济条件下,现代企业须确立资金成本概念,合理使用各种资金,搞好筹资决策和投资决策,使资金的使用效益在资产的实物量上或资金的价值量上有所增加。企业使用资金所负担的费用同筹集资金净额的比率即资金成本率,资金的使用效益是一个综合性的审计内容,涉及到企业经营过程的各个环节,根据资金在生产中周转性质不同,资金使用效益审计主要包括:
　 (1)全部资金整体效益的审查。(2)流动资金使用效益的审查。(3)长期资金利用效益的审查。

　3、人力资源利用效益的审计
　人力资源与物质资源一样是企业资源的重要组成部分,是生产力要素中最为重要、起决定性作用的要素,在现代企业制度下,企业有权决定自己的人事制度、用工制度和工资制度,以充分利用劳动力和工作时间,最大限度地发挥人的积极性,提高经济效益,人力资源的审计是现代企业经济效益审计的重要内容,对人力资源的审计主要包括:
     (1)人力资源利用情况的审查。(2)劳动力素质的审查。(3)工作时间利用情况的审查。(4)劳动生产率的审查。(5)对人力资源开发利用的审查。

    (三)企业管理审计
　管理科学是现代企业的一大特点,企业管理的审计对现代企业经济效益审计显得尤为重要,尽管管理不能对企业直接产生经济效益,但通过加强管理,可以促使企业提高经济效益。管理审计就是对被审计单位各项管理机能进行审查,找出管理的薄弱环节,通过提高被审单位的管理素质、管理水平和管理效率,来提高经济效益。现代企业管理机能一般包括计划、组织、领导、控制、激励等基本机能,这些基本机能决定了管理审计可以从以下几个方面人手。
　1、决策机能的审查；2、计划机能的审查；3、组织机能的审查；4、领导机能的审查。5、控制机能的审查；6、激励机能的审查。

　四、体系
　现代企业的经济效益评价以价值形式的综合指标为第一层次,即以税后净利润和净增加值二个价值指标为主,同时考虑组成的基础指标为辅,组成网络状的评价指标体系。价值指标又可以用绝对值和相对值两种方式反映,应该以价值指标的相对值,如资本收益率、净增加值增长率等综合性的相对值指标,才能评价出不同规模的企业的经济效益的高低;只有运用基础指标,才能分析出经济效益高低的原因、趋势和奋斗的方向。

　(一) 评价指标
　1、综合指标
　现代企业经济效益的综合指标必须以价值指标来综合。价值指标可以两个层次的价值增量,即企业的价值增量和对社会贡献价值增量来综合反映。

　(1)税后净利润指标
　这是反映企业价值增量即企业根据国家政策交纳流转税、所得税等税负以后的产出大于投入的净价值增量。如果税收政策已体现了国家的产业政策,那么扣除税负以后的净利润就反映该企业给社会作出的贡献所应取得的回报,也可以说是宏观微观相结合的经济效益。如果企业的活动抵触宏观的经济效益,那么应课较高税负甚至寓禁于征,使企业税后净利润降低或没有利润,以促使企业服从国家的税收政策导向,从事符合社会效益的企业活动。这种税收政策可以实现国家产业政策的导向作用,纠正片面追求企业经济效益、损害社会效益的偏向。

　税后净利润指标是绝对值指标,是第一层次的综合经济效益指标。它往下统率产量、产值、质量等等各项第二层次及其逐级往下层的基础指标。这些基础指标非常重要,是优化税后净利润的基础,它们的经济效益通过价值形式综合反映在税后净利润这个价值指标里面。国际上常用的杜邦公式把利润指标分解为销售利润率和资金周转率,再进一步分解为销售收入、销售成本等次级层次的框图,基本上说明了综合反映的道理,这里就不再赘述了。

　(2)净增加值指标
　这是企业对社会贡献的价值增量,即反映国民收入口径的V+M的价值量指标。它从社会经济效益角度反映出企业为社会再生产和发展创造的价值增量,它与人均国民生产总值指标密切相关,可以作为衡量现代企业对社会经济效益作出贡献的重要指标之一。净增加值指标也是绝对值指标,往上挂国民经济指标的人均国民生产总值指标,往下挂企业的税后净利润指标。企业的税后净利润加上各种税负和各种工资、福利、利息、折旧等国民收入口径后形成国民收入的基础,即净增加值,代表了该企业为国民经济创造的经济效益,是第一层次的经济效益指标。

　上述二项指标各有优缺点,前者偏重企业,后者偏重社会,两者均以实现利润为基础,分别作些调整而成。由此可见利润的计算应力求真实和公允。要充分考虑风险防范,揭示潜亏,以及运用影子价格等方法揭示影响利润的特殊因素。我国股份制企业会计制度大量吸收国际上通用的稳健原则,有助于正确反映企业真实的经营成果,发挥利润指标确切反映价值增量的独特功能。

　(3)用相对值反映的指标
　净资产收益率=(本期税后利润÷本期平均净资产)×100%
　人均净增加值=本期净增加值÷本期平均职工人数

　2、基础指标
　(1)收益性指标
　收益性指标分析的目的在于观察了解企业一定时期内经济收益高低和盈利能力大小。通过收益性指标的分析,可进一步分析企业利润的构成,影响获利能力的重点产品以及产品结构调整的情况,分析产品质量管理状况和原料管理现状,综合评价企业盈利能力。因而,借助收益性指标是分析与评价企业经济效益的一个重要侧面。
　收益性指标大体可以用销售利润率、总资产报酬率和资本收益率三个相对指标来比较。
　(2)成长性指标
　成长性指标分析的目的是观察企业在一定时期内经营的增长情况和发展趋势。企业作为市场竞争的主体,在经营过程中要以较少投入取得较大产出,经济增长要讲求实效和可持续发展。
成长性指标大体可以用资本控制率、资本保值率、社会贡献率、科技进步对经济增长贡献率等指标反映。
　(3)稳定性指标
　稳定性指标分析的目的在于观察企业在一定时期能否有一个协调的顺畅的经营环境,使企业稳定地发展生产,扩大经营,提高经济效益。
　通过稳定性指标的分析,可进一步分析影响资产运行的重点产品。分析销售的增岳和应收帐款回笼资金管理状况,分析不良资产的变动情况,从而评价企业资产运行效率和资产质量状况。
　另外，还可以运用制度基础审计的方法，对企业内控制体系和外部运行环境进行测试，评价企业经营的安全程度。
　因此,借助稳定性指标分析企业经营的安全程度,是分析企业经济效益的又一个重要侧面,稳定性指标大体上可以用资产负债率、应收帐款周转率、存贷周转率来反映。
　(4)定性指标
　定性指标用于对上述定量指标评价形成的基本结果进行定性分析验证,以进一步补充和完善基本评价结果。
　定性指标可运用于对管理效益的评价,按照管理的六大职能分别进行评价。
　(二)评价标准
　评价企业经济效益的一般标准有二点:
　一是在一定的人力、物力、财力下,充分地加以利用,使其发挥最大的效能,用最大值的优值(即价值增量指标)去衡量。
　二是在既定目标的条件下,充分地利用现有的人力、物力、财力,使其耗费最少而完成既定任务,用最小值的优值(即价值节约量指标)去衡量。
　评价企业经济效益的标准有质和量的规定性,对此有以下四种评价标准:(1)历史标准。以本企业实际完成的指标与上年实际水平或历史先进水平比较作为评价标准。(2)社会标准。以本行业的社会平均水平为评价标准,如超过同行业的社会平均水平,表明企业经济效益已开始在国内进入先进行列。(3)同行业先进标准。以本行业上年实际达到的先进水平为评价标准,如超过同行业水平为评价标准。上述由低到高一共四个档次,在实际工作中应结合应用,建立相应的评价参数。
　(三)评价体系。
　审计评价的目的在于促进提高经济效益,对基础指标进行对比分析以找出关键原因对症下药是极为重要的措施,是帮助企业改善管理、提高效益、加快企业改革改组、改造步伐,建立现代企业制度的重要措施和手段。企业收益性、成长性和稳定性指标三者是互相联系、互相制约的。如企业收益性提高,利润增加,对国家或社会的贡献水平升高,也即提高了企业的成长性。同样,企业经营得当,资金调度有方,生产经营内部条件能保证生产稳定发展,企业的稳定性提高了,也会为收益性指标的提高创造条件。因此,在市场经济条件下,这三项指标一般是一致的,不存在背离的情况,是可以用权数来参考反映的,其目的是对综合指标的补充。为此根据企业收益性,成长性和稳定性的要求,可以制订基础指标评价体系。
　1、标准值的确定。根据行业特点以及前述的四种评价标准,综合确定评价标准值。
　2、权数的确定。可以参照美国,日本等国家的做法,结合本行业的特点,根据指标的重要程度,确定各项基础指标在标准值下的权数比分。
　3、实际值的确定。在收集与评价指标有关的原始数据时,应采用稳健原则,充分估计资产损失,而不估计收益。即不以现行报表反映的会计利润,而是以市价与成本孰低原则所确定的经济利润为依据,估计企业资产价值量,从而全面、客观地评价企业的整体经济效益。
　4、计算综合实际分数。根据企业实际情况,分别计算出各项指标的实际值,然后加权平均计算评价指标体系的综合实际分数。　　
    现代企业经济效益审计是一个比较广泛的又是在不断变化、发展的概念,本文试图从四个方面回答目前大家所关心的有关概念、内容、评价体系及标准,由于自身认识的不足,难以准确、全面地回答,只是作了→些初步的尝试,旨在抛砖引玉,引起审计界同行重视,尽快建立具有我国特色的现代企业经济效益审计的内容与评价体系。（潘惠刚）

参考文献：
[1]国际内部审计协会（IIA）、《内部审计实务标准》、中国时代经济出版社
[2]於榕《现代企业经济效益审计研究》、《审计研究》1998年第6期
[3]杨树滋、《效益审计探讨》、中国审计学会网站2005年6月
[4]邢俊芳、《效益审计中国模式探索》、中国财政经济出版社
[5]刘胜学、《浅谈如何向效益审计过渡》、审计署网站2006年1月

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